I FSK 987/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3391/16 w sprawie ze skargi M. sp. j. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2016 r. nr 1404-PT-3.4213.134.2016.6.AŁ w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy miesięczne od sierpnia 2012 do sierpnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od B. sp. j. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 12325 (dwanaście tysięcy trzysta dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 10 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3391/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. spółka jawna w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od sierpnia 2012 do sierpnia 2013 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wskazaną powyżej decyzją z dnia 12 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14 czerwca 2016 r., którą odmiennie od deklaracji, dokonano w stosunku do spółki rozliczenia podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca spółka korzystała z usług outsourcingu personalnego na podstawie umów zawartych z R. sp. z o.o. we W., a następnie z K. sp. z o.o. w O. i następnie z S. sp. z o.o. z siedzibą w L. (działającej następnie jako S.1 sp. z o.o.). Na podstawie rzeczonych umów usługodawcy oddelegowywali do wykonywania czynności u usługobiorcy (skarżącej) osoby, które wcześniej były u skarżącej zatrudnione i które zostały przejęte przez R. sp. z o.o. na podstawie stosownego porozumienia, a następnie przez kolejnych wymienionych usługodawców. Według organu, poza formalnym przejęciem dotychczas zatrudnionych przez skarżącą osób, nie doszło do rzeczywistej zmiany pracodawcy. Zawarte porozumienia nie spełniały przesłanek z art. 231 Kodeksu pracy. Umowy-porozumienia o przejęciu pracowników nie miały na celu faktycznego ich przejęcia, lecz wskazywały jedynie na umówiony skutek kontraktu i nie określały warunków, przyczyn i sposobu przejścia zakładu pracy na nowy podmiot. Nie doszło do przejęcia funkcjonującej jednostki i kontynuowania jej działalności w ramach działalności nabywcy. Jedyną zmianą, jaka zaszła w stosunku do pracowników w wyniku zawartych porozumień, był fakt wypłacania im wynagrodzenia przez nowe podmioty. Pozostałe warunki pracy i płacy pozostały identyczne, jak podczas zatrudnienia w M. W sumie więc nie doszło do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p., a w konsekwencji nie mogło być mowy o transferze pracowników M. do R., a następnie do K. i S. W takiej sytuacji faktury wystawione przez wymienione spółki obciążające stronę za realizację niedoszłych usług, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u."), wykluczało odliczenie podatku zawartego w ich treści. Według organu, powyższe ustalenia uzasadniały także ocenę, że nie stanowiło czynności opodatkowanej, wydanie przez spółkę pracownikom odzieży roboczej i środków ochrony indywidulanej, gdyż miało ono charakter przeznaczenia rzeczy na własne cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie zaś na rzecz wymienionych firm, które faktycznie nie przejęły pracowników strony. W efekcie, kwoty wskazane w treści wystawionych faktur podlegały zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził także, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań J. M. – prezesa zarządu R. oraz H. K. - prezesa zarządu K. nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż przeprowadzone dowody, a w tym materiały zabezpieczone w toku śledztwa VI Ds. 94/12, były wystarczające do ustalenia stanu faktycznego i wydania decyzji. W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wskazaną powyżej decyzją z dnia 12 września 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu drugiej instancji, w ramach zawartych umów-porozumień o przejęciu pracowników pomiędzy stroną a R., a następnie K. i S. nie doszło do przejęcia zakładu pracy i faktycznego transferu pracowników do nowego pracodawcy. Pracownicy dalej pracowali na dotychczasowych stanowiskach, w tych samych miejscach pracy i wykonywali obowiązki pracownicze na dotychczasowych zasadach. W nadzorze nad pracą nie zaszły zmiany, gdyż pracownicy ("wykonawcy") mieli przestrzegać obowiązujących w M. przepisów porządkowych, aktów wewnętrznych dotyczących min. ochrony mienia, przepisów BHP, p.poż. oraz zasad ochrony informacji stanowiących tajemnicę jego przedsiębiorstwa oraz dotyczących ochrony danych osobowych i bezpieczeństwa obowiązujących systemów. Organ stwierdził, że zawarte przez stronę z wymienionymi podmiotami porozumienia w rzeczywistości nie miały na celu transferu pracowników, lecz obniżenie kosztów związanych z zatrudnieniem. Z umów o świadczenie usług outsourcingu personalnego wynikało bowiem, że w zamian za przekazanie pracowników M. otrzymała od usługodawcy rabat w wysokości 40% kosztów, na które składają się składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń w okresie pierwszych trzech lat. Wynagrodzenie wypłacane pracownikom (wykonawcom) pochodziło z kwot przekazanych przez stronę. Organ zaznaczył także, że skoro zapłata za świadczenie usług nie pokrywała realnych kosztów zatrudnienia pracowników, tj. pełnych składek ZUS i podatku od wynagrodzeń, to strona miała świadomość, że zawarte umowy o świadczenie usług, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do ponowionego w odwołaniu wniosku o przesłuchanie prezesów zarządów spółek R. i K., Dyrektor Izby Skarbowej Warszawie, wskazując na swoje postanowienie z dnia 12 września 2016 r., którym odmówił przeprowadzenia dowodów stwierdził, że okoliczności faktyczne, które mogłyby być wyjaśnione poprzez przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, zostały już wystarczająco stwierdzono innymi dowodami, to jest zeznaniami pracowników strony, fakturami VAT, umowami-porozumieniami pomiędzy podmiotami, umowami o świadczenie usług, informacjami o przejściu pracowników, informacjami o warunkach zatrudnienia i uprawnieniach pracowniczych. W sumie więc prawidłowe było dokonane przez organ pierwszej instancji sprostowanie wysokości zobowiązań podatkowych oraz określenie kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u,p.t.u. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła, że organ nie zgromadził całego materiału dowodowego, a zwłaszcza w zakresie dotyczącym oceny zamiaru stron umów, negocjacji umów oraz sposobu wykonania umów przez pracodawców. Organ nie ustalił również, czy wobec spółek-kontrahentów strony skierowano jakiekolwiek roszczenia z tytułu zobowiązań publicznoprawnych. Organ nie przeprowadził dowodów z zeznań świadków: J. M., H. K. oraz T. R., na okoliczność rzeczywistych celów zawarcia umów o świadczenie usług. W sumie wadliwe zinterpretowano zawarte umowy przyjmując, że strona pozostawała pracodawcą względem wykonawców (dawnych pracowników). W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że skarga była zasadna. Zdaniem Sądu organy podatkowe przedwcześnie zakwestionowały tzw. umowy - porozumienia, jakie skarżąca zawarła z R. a także z K., tj. odpowiednio – w dniu 1 czerwca 2012 r. oraz w dniu 31 października 2012 r. w przedmiocie przejęcia zakładu lub jego części na podstawie art. 231 § 1 K.p., albowiem z naruszeniem art. 188 O.p. odmówiono wnioskowi o przesłuchanie w charakterze świadków prezesów zarządów wymienionych firm – J. M. i H. K. W ocenie Sądu, jakkolwiek w sprawie przeprowadzone zostało obszerne postępowanie dowodowe i zgromadzono szereg dowodów wskazujących na to, że pomimo zawarcia przedmiotowych umów i porozumień z R., a następnie z K. i S., spółki te nie przejęły pracowników skarżącej, to jednak poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych świadków - prezesów zarządów obu spółek będących stronami zakwestionowanych przez organy umów, utrudniły skarżącej obronę własnego stanowiska. Strona w toku postępowania podatkowego prezentowała stanowisko, zgodnie z którym jej rzeczywistym zamiarem było zgodne z prawem wyoutsourcowanie usług. Tym samym poprzez zgłoszone wnioski dowodowe zmierzała do ewentualnego wykazania okoliczności zawarcia tych umów, celu i zamiaru stron podejmujących te czynności, a jednocześnie - do wykazania okoliczności dotyczących zawarcia umów - porozumień w przedmiocie przejęcia zakładu pracy lub jego części. Umowy te bowiem pozostawały w ścisłym związku z umowami o świadczenie usług. W ocenie Sądu, wnioski dowodowe strony zmierzały do wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny odnotował także brak zajęcia jednoznacznego stanowiska organu odwoławczego, czy kwestionując skuteczność umów-porozumień oraz umów o świadczenie usług dla celów prawnopodatkowych, umowy te uznaje jednocześnie za nieważne na gruncie prawa cywilnego. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zaskarżając wyrok ten w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 145 § l pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 188 O.p. oraz z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uznanie, że organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów naruszył art. 188 O.p., co skutkowało również niezasadnym uznaniem zarzutów dot. naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., pomimo wydania rozstrzygnięcia przez organ w oparciu o kompletny materiał dowodowy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka M. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Także biorący udział w postępowaniu - Prokurator Prokuratury Regionalnej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że wydana została z naruszeniem art. 188 O.p., a w konsekwencji także z uchybieniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji ocenił, że wprawdzie przeprowadzone zostało obszerne postępowanie dowodowe i zgromadzono szereg dowodów wskazujących na to, że pomimo zawarcia przedmiotowych umów i porozumień z R., a następnie z K. i S., spółki te nie przejęły pracowników skarżącej, a co za tym idzie wystawione faktury VAT prze te spółki, obciążające stronę za realizację umów o świadczenie usług, nie dokumentują rzeczywistych usług udostepnienia pracowników, to jednak konieczne było przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z przesłuchania J. M. i H. K., prezesów zarządu spółek – odpowiednio – R. oraz K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadnił, że wskazane dowody miały potwierdzić rzeczywiste intencje stron zawierających umowy (porozumienia) o przejęciu zakładu pracy i o świadczenie usług zaznaczając, że według twierdzeń zainteresowanych spółek, celem umów było faktyczne wyoutsourcingowanie usług pracowniczych. Sąd przedstawił zapatrywanie, że wnioski strony zmierzały do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Według art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z powyższego przepisu wynika, że organ podatkowy nie jest związany wnioskiem strony o przeprowadzenie dowodu. Organ może odmówić wnioskowi zasadniczo w dwóch przypadkach, to jest wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy i gdy okoliczności istotne (doniosłe dla wyniku sprawy) stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie podkreśla się, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle omawianego art. 188 O.p., organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (przykładowo wyroki NSA: z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. I SA/Ka akt 2164/00, z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2197/16 oraz z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1752/17). Ocena zasadności odmowy przez organ przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, poza przywołanymi powyżej przesłankami, uwzględniać musi także przedstawione przez wnioskodawcę uzasadnienie żądania przeprowadzenia dowodu (argumentację), albowiem dostarcza ono organowi wiedzę na temat okoliczności, które za pośrednictwem dowodu miałyby zostać wyświetlone, a w ten sposób umożliwia ocenę doniosłości tychże okoliczności dla wyjaśnienia istoty sprawy, jak również to, czy okoliczności te nie są już dostatecznie udowodnione. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 14 grudnia 2015 r., domagając się przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wymienionych świadków, strona ujawniła, iż celem przesłuchania miałoby być zaprzeczenie twierdzeniom, jakoby w przedmiotowej sprawie występowała jakakolwiek pozorność, zaś przeprowadzenie dowodu miałoby pozwolić na ustalenie rzeczywistej intencji stron, zawierających umowę. Z kolei w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14 czerwca 2016 r. strona zarzuciła, że organ nie przeprowadził wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność rzeczywistych celów zawarcia umów o świadczenie usług oraz możliwości świadczenia usług nawet przy braku przejścia pracowników w trybie art. 231 K.p. Strona podniosła, że nie przeprowadzając wskazanych dowodów organ pierwszej instancji nie był uprawniony do wyciągnięcia wniosków, iż zawarta umowa-porozumienie pomiędzy firmą strony, a spółką R. sprowadzała się jedynie do przejęcia obsługi w zakresie dokumentacji pracowniczej i płacowej oraz, że faktycznym pracodawcą i zleceniodawcą dla wskazanych pracowników i zleceniobiorców była strona. Dla prawidłowej wykładni oświadczeń woli wymagane jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania obu stron tego stosunku. Z powyższych wypowiedzi skarżącej wynika, że za pomocą wnioskowanych dowodów zmierzała do wykazania, jaki zamiar przyświecał stronom zawierającym umowy i że miały one na celu uskutecznienie outsourcingu personalnego. Tymczasem tego rodzaju ukierunkowanie umów wynika po pierwsze z ich treści (w aktach sprawy), a nadto eksponowane było w wyjaśnieniach przedstawicieli spółki M. W tym sensie, zagadnienie celu umów, wyartykułowanego przez kontrahentów, zostało dowiedzione za pomocą innych środków dowodowych, co wyczerpywało jedną z omówionych wyżej przesłanek odmowy przeprowadzenia dowodów na wniosek, stosownie do art. 188 O.p. Odrębną natomiast kwestią pozostaje ocena skutków umów na gruncie prawa podatkowego z uwzględnieniem sposobu ich wykonania, pośród czego organy akcentowały zwłaszcza to, że z uwagi na skład osobowy pracowników-wykonawców, sposób i zakres wykonywanej przez nich pracy (w tym podporządkowanie), sposób określenia wynagrodzenia za usługi – zasadne było uznanie, że przejęcie pracowników przez R. i jej następców miało jedynie formalny charakter i osoby wykonujące pracę pozostawały w dalszym ciągu pracownikami M. Z tego wynika, że środkiem do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy było zbadanie, czy ocena dowodów przedstawiona w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji była zgodna z art. 191 O.p. i czy organ w sposób właściwy zastosował prawo materialne do określenia obowiązków w podatku od towarów i usług spółki M. Nie był natomiast zasadny pogląd Sądu odnośnie niekompletności materiału dowodowego ze względu na odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wymienionych świadków. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się słusznie uwagę, iż stwierdzenie, że przymiot zupełności materiał dowodowy uzyskuje tylko w sytuacji uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony jest daleko idącym uproszczeniem i sprzeciwia się roli organów w postępowaniu podatkowym. Wprawdzie organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody (przykładowo wyroki: NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1892/09 oraz WSA w Białymstoku z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 2/17). Przywołane stanowisko w pełni znajduje zastosowywanie w okolicznościach przedmiotowej sprawy, w której nie wykazano, ażeby odmawiając przesłuchania świadków – prezesów zarządu spółek R. oraz K., organ naruszył prawo. Ponieważ postawiony przez skarżący kasacyjnie organ zarzut naruszenia art. 188 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. okazał się zasadny, przeto konieczne było w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu miało umocowanie w art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Danuta Oleś del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA