I FSK 985/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S.A. z siedzibą w W. (obecnie H. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2960/16 w sprawie ze skargi H. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz H. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 10.942 (słownie: dziesięć tysięcy dziewięćset czterdzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2960/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi H. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wskazaną powyżej decyzją z dnia 17 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2016 r., którą odmiennie od deklaracji, dokonano w stosunku do spółki rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, iż stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych na jej rzecz przez I. s.r.o. oraz C. sp. z o.o. na dostawy katod miedzianych, z uwagi na ich fikcyjność. Dyrektor Izby Skarbowej W Warszawie stwierdził, że spółka I. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, co między innymi potwierdza decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r., z której wynika, że spółka ta nie wykonywała czynności opodatkowanych, a w tym nie dostarczała katod miedzianych na rzecz H. S.A. Organ podkreślił, że pomimo tego, że I. w IV kwartale 2012 r. miała dokonać nabycia towarów w 130. partiach, to żaden z pracowników spółki nie uczestniczył w przyjęciu i wydaniu towarów. Prezes I., działając w porozumieniu z W. G. uczestniczył w stworzeniu fikcyjnych dokumentów CMR, które wskazywały I. jako dostawcę towarów. Spółka ta na terenie Polski nie posiadała jakiegokolwiek zaplecza technicznego ani osobowego. Wynajęcie od spółki H. S.A. pomieszczeń służyło jedynie celom rejestracyjnym dla podatku od towarów i usług i w rzeczywistości nie były wykorzystywane. Towar zafakturowany na rzecz H. przez I. miał na wcześniejszym etapie pochodzić od spółki F. sp. z o.o., której zadaniem było jedynie przefakturowanie zakupu od A. sp. z o.o. Według Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie także faktura wystawiona przez spółkę z o.o. C. nie dokumentowała rzeczywistej dostawy, gdyż wystawca faktury nie nabył prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 marca 2015 r., wydanej wobec C., zakwestionowano fakturę wystawioną na rzecz H. S.A. Organ odwoławczy podkreślił dalej, że spółka C. miała siedzibę w wirtualnym biurze, zaś pełniąca formalnie funkcję prezesa zarządu od lata 2012 r. (do 21 listopada 2012 r.) K. J. nie zarządzała spółką, lecz była tzw. słupem, natomiast decyzje podejmował A. J. Ponadto organ zauważył, że spółka C. miała według faktur nabywać towary od spółki B., której działalność ograniczała się do fakturowania i realizacji planów osób trzecich. Z kolei uzyskana ze strony K. odpowiedź, nie potwierdziła twierdzeń strony, że kupiona od C. katoda miedziana była przedmiotem usługi przerobu, gdyż z odpowiedzi K. wynikało, że przerób polegał na recyklingu złomu. W ocenie organu odwoławczego, spółka nie zachowała również należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w Spółce nie zastosowano procedur dotyczących składania i realizacji zamówień na towary i usługi, zawartych w zarządzeniu nr 1 prezesa zarządu spółki. Zgodnie z nim zapotrzebowanie na "wlewki", surowce czyste, złomy oraz pozostałe składniki wytopów miało być uzgadniane na cotygodniowej "naradzie złomowej", zaś zapotrzebowanie na materiały wymagało akceptacji kierownika działu, a następnie prezesa zarządu. Tymczasem kierownik działu zaopatrzenia surowcowego nie miał wiedzy o obowiązujących procedurach, nie było zatem żadnych uzgodnień na "naradzie złomowej" odnośnie zakupu katody miedzianej od C. Ponadto zeznania świadków wskazują, iż przyjęty w spółce sposób wystawiania dokumentów, dopuszczał i zakładał, iż proces ten odbywał się bez fizycznego sprawdzenia istnienia towaru i zgodności danych wynikających z przyjmowanych dokumentów z rzeczywistością. System weryfikacji kontrahentów przez spółkę sprowadzał się natomiast jedynie do sprawdzenia (zebrania) dokumentów formalnych. Ponadto spółka nie udzieliła żadnych konkretnych odpowiedzi na przesłane pytania dotyczące okoliczności przeprowadzenia transakcji nabycia katod miedzi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie art. 187 w zw. z art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p."), jak również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej – "u.p.t.u."). Wskazane zarzuty naruszenia prawa materialnego spółka powiązała także z zarzutami naruszenia odpowiednich przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. Nr 347 z dnia 11.12.2006, s. 1, z późn. zm., dalej – "dyrektywa 112"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę uznał, że nie była zasadna. W opinii Sądu, zasadne były ustalenia organów podatkowych wskazujące na to, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a podnoszona przez spółkę okoliczność zapłaty za dostawę towarów jest niewystarczająca dla uzyskania prawa do odliczenia podatku. Sąd ocenił również, że z materiału dowodowego wynika, iż spółka nie zachowała w kontaktach z rzekomymi dostawcami katody miedzi należytej staranności. W ocenie Sądu, w Spółce nie zastosowano także w sposób właściwy procedur dotyczących składania i realizacji zamówień na towary i usługi zawartych w zarządzeniu nr 1 prezesa zarządu spółki. W toku prowadzonego przez organy postępowania spółka H. nie udzieliła również żadnych konkretnych odpowiedzi na pytania dotyczące okoliczności przeprowadzenia transakcji nabycia katod miedzi, pomimo kilkukrotnych wezwań przez organy podatkowe. Wyjaśnienia te były co prawda składane, ale były one nadzwyczaj ogólnikowe i mało konkretne. Według Sądu, w sprawie nie miały miejsca transakcje łańcuchowe, albowiem koniecznym warunkiem takiej ich oceny, jest rzeczywisty charakter transakcji. Tymczasem w niniejszej sprawie takiego rzeczywistego charakteru działalności zabrakło. Ponadto za prawidłowe Sąd uznał ustalenia, ze spółka I. nie prowadziła działalności gospodarczej, a w szczególności nie dokonywała dostawy katod miedzianych. Jej zadaniem było przefakturowanie dostaw A. sp. z o.o. przez F. do spółki H. Także drugi z kontrahentów skarżącej – spółka C. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jej rzekoma działalność podjęta została wyłącznie w celu popełnienia oszustwa podatkowego. Spółka ta w łańcuchu transakcji pełniła rolę bufora, zaś towar miała nabywać od tzw. znikających podatników. Ponadto ustalenia organów znajdują potwierdzenie w tym, że skarżąca na podstawie faktury wystawionej przez C. miała nabyć złom do recyklingu, nie zaś katodę miedzi (której dostawę zafakturowano). Wojewódzki Sąd Administracyjny zrekapitulował, że I. oraz C. nie były rzeczywistymi dostawcami katod do spółki H., a w konsekwencji wystawione faktury nie odzwierciedlały wykonanych czynności (dostaw) ze strony wystawców faktur. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożyła spółka, zaskarżając wyrok ten w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 145 § l pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i poczynienia wadliwych ustaleń faktycznych odnośnie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy poprzez uznanie, że to nie wystawcy spornych faktur dostarczali skarżącej towar, choćby działali jako firmanci; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, poprzez ustalenie, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o oszukańczym charakterze działania swoich kontrahentów, w sytuacji gdy żadne okoliczności transakcji nie wskazywały na ich oszukańczy charakter, a skrząca nie miała żadnych środków, czy instrumentów, z których by nie skorzystała, które pozwoliłyby jej na skuteczne wykrycie nieprawidłowości; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów O.p. i czynienia ustaleń faktycznych odnośnie istotnych elementów stanu faktycznego w sposób alternatywny, wręcz wykluczający się, poprzez jednoczesne ustalenie, że skarżąca zarówno wiedziała, jak również powinna była wiedzieć o oszukańczym charakterze działania swoich kontrahentów; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i poczynienia wadliwych ustaleń faktycznych odnośnie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy poprzez uznanie, że procedura dotycząca składowania i realizacji zamówień na towary i usługi zawarta w zarządzeniu nr 1 prezesa zarządu skarżącej miała powszechne zastosowanie przy każdej dostawie towarów, zaś jej zastosowanie w przypadku spornych dostaw pozwoliłoby rzekomo wykryć nieprawidłowości, które wystąpiły na wcześniejszych etapach transakcji; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu O.p. w wyniku przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny, wbrew materiałowi dowodowemu, poprzez ustalenie, że skarżąca dostarczyła do K. "złom stopów miedzi różny obcy", a nie katodę miedzianą; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów O.p. i braku należytego, przekonującego i spójnego uzasadnienia, przejawiającego się tym, że: a) nie wskazano jaki stan faktyczny został dokładnie przyjęty przez organy podatkowe w zakresie realizacji spornych dostaw, a w szczególności nie wyjaśniono, kto dokonywał dostaw towaru na rzecz skarżącej, skoro rzekomo nie czynili tego wystawcy faktur, b) nie wyjaśniono, dlaczego mimo wydawania towaru w imieniu wystawców faktur, organy uznają, że to nie wystawcy faktur dokonywali dostaw, c) nie wskazano przekonujących powodów, dla których organy przyjęły, że jakieś okoliczności spornych transakcji powinny obiektywnie wywołać u skarżącej uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności dostawców i dostaw, d) równolegle próbowano utrzymywać, że skarżąca zarówno wiedziała, jak również jedynie powinna była wiedzieć, ze sporne transakcje biorą udział w oszustwie podatkowym, e) zarzucono skarżącej brak należytej staranności bez wskazania precyzyjnie jakich dostępnych skarżącej działań rzekomo zaniechała i czy działania te pozwoliłyby skutecznie wykryć nieprawidłowości, f) zarzucono skarżącej brak sprawdzenia reputacji dostawcy – spółki I., choć jednocześnie potwierdzono, ze: "utrzymywanie kontaktów handlowych przed 2012 r. pomiędzy I. s.r.o. a polskimi firmami zajmującymi się przerobem metali oraz firmami spedycyjnymi i transportowymi potwierdzają dane polskiej aplikacji [...] oraz zeznania świadków"; 7) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego i spójnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez to, iż Sad pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych w skardze oraz w niedostatecznym stopniu uzasadnił zapadłe rozstrzygniecie i podstawy oraz motywy, na których zostało wydane, z uwagi na to, że: a) nie wskazano, jaki stan faktyczny został dokładnie przyjęty w zakresie realizacji spornych dostaw, a w szczególności nie wyjaśniono, kto dokonywał dostaw towaru na rzecz skarżącej, skoro rzekomo nie czynili tego wystawcy faktur, b) nie wyjaśniono, dlaczego mimo wydawania towaru w imieniu wystawców faktur, Sąd uznaje, że to wystawcy dokonywali dostaw, c) nie wskazano przekonujących powodów, dla których Sad przyjął, że jakieś okoliczności spornych transakcji powinny obiektywnie wywołać u skarżącej uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności dostawców i dostaw, d) zarzucono skarżącej brak należytej staranności bez wskazania precyzyjnie, jakich dostępnych skarżącej działań rzekomo zaniechała i czy działania te pozwoliłyby skutecznie wykryć nieprawidłowości. Ponadto odwołując się do podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest: 8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 7 w zw. z art.. 7 ust. 1 tej ustawy, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, gdy tymczasem przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, bowiem z akt sprawy wynika, ze wystawcy zakwestionowanych faktur dokonywali na rzecz skarżącej dostaw w rozumieniu u.p.t.u., rozporządzając towarem jak właściciel, nawet jeśli uprzednio nie stali się właścicielem w rozumieniu prawa cywilnego; 9) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się brakiem zastosowania i zupełne pominięcie faktu, ze sporne dostawy towarów odbywały się w ramach i trybie tzw. dostawy łańcuchowej; 10) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnioną odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego; 11) art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 167 i nast. dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnioną odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego; 12) art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 zd. 2 zw. z art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że brak rozbudowanego personelu oraz brak magazynów służących magazynowaniu towarów stanowią podstawę do sformułowania wniosku, że I. s.r.o. nie prowadziła na terenie Polski działalności gospodarczej, a tym bardziej, że nie prowadziła w ogóle działalności gospodarczej. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Spółka w pismach procesowych z dnia 29 grudnia 2020 r. oraz z dnia 25 stycznia 2022 r. podtrzymała postawione zarzuty i wniosła o przeprowadzenie dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Skarżąca w skardze kasacyjnej sformułowała zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Tymczasem w orzecznictwie przyjmuje się, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty należące do obydwóch wymienionych kategorii – co do zasady – w pierwszej kolejności należy rozważyć te zarzuty, które wskazują na naruszenie przepisów procesowych. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (przykładowo wyroki NSA: z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, z dni a 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1213/13; z dnia 21 października 2017 r., sygn. akt II GSK 1340/13; z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 948/13; z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/13, czy z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 365/18). Zarzutem najdalej idącym spośród procesowych naruszeń przedstawionych w skardze kasacyjnej, jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., według którego uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zwierać wskazania co do dalszego postępowania. W skardze kasacyjnej spółka podnosi, że w zaskarżonym wyroku Sąd nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a mianowicie: nie odniósł się do całości zarzutów, jakie zostały przedstawione w skardze i pismach procesowych, a także nie wskazał, jaki stan faktyczny został przyjęły w zakresie spornych dostaw (który podmiot dokonał dostawy dla H.), jak również zarzucając brak należytej staranności, nie wskazał, jakich działań spółka zaniechała. Mając na uwadze uzasadnienie postawionego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy przypomnieć stanowisko, jakie wyrażone zostało w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej w składzie 7. sędziów z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, gdzie podniesiono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przestanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Z kolei w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 911/09, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, ze jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygniecie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Mając na względzie przedstawione powyżej uwagi, należy za zasadny uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej zwłaszcza to, że Sąd nie wskazał jednoznacznie jaki stan faktyczny sprawy przyjmuje za prawidłowy w zakresie dostaw towarów do spółki oraz nie przedstawił powodów oceny, że skarżąca nie dochowała należytej staranności. Wstępnie trzeba tylko przypomnieć, że w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwentnie przyjmuje się, że faktyczne nabycie towarów jest elementem koniecznym mechanizmu odliczenia podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16 i powołane tam orzecznictwo). Jednakże w sytuacji stwierdzenia niezgodności podmiotowej pomiędzy dostawcą i wystawcą faktury, podatnik nabywca może zostać pozbawiony prawa do odliczenia, gdy zostanie wykazane, że nie dochował one należytej staranności przy zawarciu i realizacji transakcji. Z kolei w razie stwierdzenia, że pomimo wystawienia faktury, dostawa towarów nie miała miejsca, badanie tak zwanej dobrej wiary nabywcy jest niezasadne, jako że - z natury rzeczy - badanie takie nie może doprowadzić do zachowania prawa do odliczenia, skoro nie ziściła się przesłanka odliczenia w postaci nabycia towaru. W niniejszej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął w zaskarżonym wyroku, że zakwestionowane przez organy faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści, a przy tym spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z rzekomymi dostawcami katod miedzianych. Jednakże analiza dalszej wypowiedzi Sądu nie pozwala odtworzyć dokładnych przesłanek, w oparciu o które Sąd doszedł do przedstawionej konkluzji. Gdy chodzi o zanegowanie faktycznego charakteru dostaw ze strony I., to Sąd przywołał okoliczności z których wynikało zasadniczo, że spółka I. nie posiadała w Polsce zaplecza personalnego i technicznego niezbędnego do wykonywania działalności handlowej, a wszelkie decyzje zarządcze podejmowane były poza terenem Polski. Z powyższego nie wynika jednak, że spółka I. nie prowadziła w ogóle działalności gospodarczej. Przywołane przez Sąd okoliczności mogły rodzić potencjalne wątpliwości co do tego, że spółka ta utrzymywała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, co jednak samo w sobie nie może świadczyć o fikcyjnym charakterze dostaw ze strony tego podmiotu. Kwestia dokonywania dostawy przez podatnika nieposiadającego w kraju siedziby działalności gospodarczej, bądź stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zasadniczo rzutować może na sposób opodatkowania transakcji (art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.). Przy tym Sąd w zaskarżonym wyroku nie przedstawił samodzielnej oceny dalszych ustaleń organów podatkowych, które dotyczyły udziału spółki I. w łańcuchu oszukańczych transakcji, w ramach których na początkowym etapie miał być umieszczony tzw. znikający podatnik. Tymczasem teza o braku prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel przez wystawcę faktury, nie może być budowana jedynie na wątpliwościach odnośnie utrzymywania przez tegoż wystawcę faktury stałego miejsca działalności gospodarczej w kraju, gdyż co – do zasady – obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług ma charakter terytorialny i stosownie do okoliczności, obciążać może dostawcę, bądź nabywcę towaru. Wprawdzie na str. 17 uzasadnienia Sąd jednozdaniowo stwierdził, że prezes I. w porozumieniu z W. G. uczestniczył w stworzeniu fikcyjnych dokumentów CMR wskazujących jako dostawcę I., to odniósł to do bardzo szerokiego zakresu, a mianowicie pozornego nabywania za granicą miedzi, cynku i ołowiu, transportu mebli do kraju i sprzedaży krajowym odbiorcom, co znacznie wykracza poza zakres dostaw do strony skarżącej w listopadzie 2012 r. i ma uogólniający charakter, a przy tym Sąd nie wskazał konkretnie, który podmiot, w miejsce I., miałby być rzeczywistym dostawcą, w sytuacji, gdy zidentyfikowany został łańcuch podmiotów biorących udział w transakcjach. W istocie więc Sąd pierwszej instancji nie przedstawił powodów oceny, że wystawione przez I. na rzecz skarżącej faktury nie dokumentowały faktycznej dostawy. Stwierdzenia Sądu w rzeczonym zakresie, zamieszczone w uzasadnieniu wyroku, nie stanowią kompleksowej i przekonującej oceny prowadzącej do wniosku odnośnie tego, że I. nie zachowywała się jak właściciel i nie dysponowała prawem rozporządzania rzeczą. Nie jest też wiadome, dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacji ze spółką I. Na str. 14 uzasadnienia Sąd, po stwierdzeniu, że spółka nie zachowała w kontaktach z rzekomymi dostawcami katody miedzi należytej staranności podniósł, że w "spółce nie zastosowano także w sposób właściwy procedur dotyczących składania i realizacji zamówień na towary i usługi zawartych w zarządzeniu nr 1 prezesa zarządu spółki". Wskazanie na kwestię stosowania wymienionego zarządzenia jako dodatkową (kolejną) okoliczność (w uzasadnieniu użyto wyrażenia "także") naprowadza na to, że zasadniczymi aspektami rzutującymi na przekonanie odnośnie niedochowania należytej staranności przez spółkę były inne okoliczności, które jednak nie zostały przez Sąd omówione w zaskarżonym wyroku (w ramach oceny Sądu). Niezależnie od zarysowanego obok mankamentu uzasadnienia wyroku, również samo odwołanie się do niezastosowania w sposób właściwy procedur wynikających z zarządzenia nr 1, bez powiązania treści tego zarządzenia z wymogiem oceny przez skarżącą rzetelności transakcji (rzetelności kontrahenta) nie może być uznane za wystarczające. Jeżeli zaś o braku należytej staranności miało świadczyć nieprzeprowadzenie "narady złomowej" (tak jak to zasadniczo przyjęły organy), to Sąd winien przedstawić okoliczności, które pozwalałyby taką tezę postawić, a w tym winien ocenić, jaki faktyczny charakter miały te narady – czy ogólny, dotyczący całego zapotrzebowania w skali spółki, czy ukierunkowany na wybór poszczególnego dostawcy. Także w tym zakresie Sąd nie sformułował stanowiska. Ponadto, przesłanką uznania, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentem, nie mogła być okoliczność składania ogólnikowych wyjaśnień spółki w postepowaniu podatkowym (kontrolnym), do czego Sąd nawiązał w omawianym fragmencie wypowiedzi (str. 14 uzasadnienia). Brak aktywności strony w zakresie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, zasadniczo stanowi element oceny wywiązania się organu z obowiązku zgromadzenia całego materiału dowodowego i wyczerpującego jego rozważenia, natomiast co do zasady nie przesądza zaistnienia przesłanki pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe uwagi dotyczące braku przedstawienia przez Sąd powodów uznania, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przystają także do przypadku nabycia udokumentowanego fakturą wystawioną przez spółkę C. Gdy chodzi o transakcję ze wskazanym wystawcą faktury (C.), to trzeba dodatkowo zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji w sposób niezrozumiały odniósł się do problematyki przedmiotu nabycia przez H. towaru na podstawie tejże faktury, stwierdzając (str. 17 uzasadnienia wyroku), że "wyjaśnienia uzyskane z K. potwierdzają fakt, iż faktura VAT wystawiona przez C. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wynika z niej bowiem jednoznacznie, że w odniesieniu do realizowanej usługi przerobowej dla skarżącej dokonywano recyklingu złomu". Z przytoczonego fragmentu można wyprowadzić wniosek, że to z faktury C. miałoby jednoznacznie wynikać, że przedmiotem dostawy do skarżącej był złom stanowiący przedmiot recyklingu. Tymczasem zakwestionowana przez organy faktura VAT nr [...] z dnia 19 listopada 2012 r. opiewała na dostawę katody miedzianej w ilości 23,91 ton. Mając na względzie powyższe uwagi należy zastrzec, że zdawkowość wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w zakresie omówionych zagadnień, nie pozostawiła przestrzeni do oceny poszczególnych sformułowań w kategorii oczywistej omyłki. Powyżej przedstawione zastrzeżenia co do treści uzasadnienia wyroku sądowego wskazują, że zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej, co odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej czyni przedwczesnym i bezprzedmiotowym. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego zgodnie z wnioskiem skarżącej. Według art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten, zgodnie z art. 193 p.p.s.a. znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W świetle tego unormowania należy stwierdzić, że żądanie przeprowadzenie dowodu zawarte w piśmie spółki z dnia 29 grudnia 2020 r., to jest z protokołu przesłuchania świadka zmierza w istocie do obejścia zakazu przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodu z przesłuchania. Z kolei wynik kontroli z dnia 20 lutego 2017 r. nie dotyczył transakcji ocenianych w niniejszej sprawie, a ponadto powstał już po dacie wydania zaskarżonej decyzji. Także kolejny wniosek skarżącej strony zawarty w piśmie procesowym z dnia 25 stycznia 2022 r. nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż wskazane przez stronę decyzje i wezwanie organu, sporządzone zostały już po zakończeniu przedmiotowej sprawy przed organami podatkowymi (i przed Sądem pierwszej instancji) i nie mogły rzutować na treść zaskarżonej decyzji. Skoro zatem uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a., to kierując się treścią art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżony wyrok należało uchylić w całości i sprawę przekazać Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Marek Olejnik Janusz Zubrzycki Zbigniew Łoboda sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA