I FSK 982/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 884/18 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 13 września 2018 r., nr 3201-IOV2.4103.140.2017.7; IOV2.38.4103.168.2017/B w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2016 r. 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 13 września 2018 r., nr 3201-IOV2.4103.140.2017.7; IOV2.38.4103.168.2017/B; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz A. P. kwotę 16.484 (słownie: szesnaście tysięcy czterysta osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 884/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 13 września 2018 r. o nr 3201-IOV2.4103.140.2017.7; IOV2.38.4103.168.2017/B w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że skarżący w 2016 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu restauracji pod marką sieci [...] na warunkach określonych w umowach franczyzy, a także był w tym okresie zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnik sprzedawał przede wszystkim na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, co ewidencjonował za pomocą kas rejestrujących oraz w niewielkim zakresie na rzecz przedsiębiorców, co dokumentował fakturami VAT. W rejestrach sprzedaży prowadzonych za 2016 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług podatnik ujął odrębnie faktury VAT sprzedaży, sumy wynikające z raportów okresowych z podziałem na poszczególne stawki podatku od towarów i usług. W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. m.in.: przyjął szczegółowe, obszerne wyjaśnienia podatnika, przesłuchał w charakterze świadków zatrudnionych przez niego pracowników, przeprowadził oględziny prowadzonych przez niego dwóch lokali, szczegółowo przeanalizował przedłożoną dokumentację księgową, a także zapoznał się z ogólnodostępnymi informacjami znajdującymi się na stronie internetowej [...]. Oceniając zebrany materiał dowodowy, organ I instancji stwierdził, że podatnik w 2016 r. prowadził, na zasadzie umowy franczyzy, pod szyldem [...], lokale gastronomiczne, posiadające stosowne zaplecze i wyposażenie, umożliwiające przygotowanie posiłku, jego wydanie i spożycie na miejscu. Na własny rachunek prowadził w nich sprzedaż produktów z szerokiej oferty [...], których przygotowanie do bezpośredniej konsumpcji wymagało wykonania szeregu czynności. Jednoznacznie ustalono, że wydanie posiłku było integralną częścią całego procesu usługowego, polegającego na przyjęciu zamówienia, przekazaniu go do kuchni, przygotowaniu posiłku i wydaniu go klientowi w części konsumpcyjnej. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przeanalizował również interpretacje indywidualne wydane w zakresie prowadzonych podobnych działalności, stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, organ I instancji stwierdził, że czynności wykonywane przez podatnika stanowią usługi gastronomiczne podlegające opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719 z późn. zm.). Zatem, zakres wykonywanych czynności, stanowiących usługi nie mieścił się w katalogu unormowań dotyczących dostaw towarów, wobec czego podatnikowi nie przysługiwało prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5% dla dostawy towarów. Organ I instancji przedstawił również wyliczenie podstaw opodatkowania i kwoty podatku należnego dla poszczególnych okresów rozliczeniowych od stycznia do czerwca 2016 r. Przyjął, że ujawnione nieprawidłowości dowodzą, że ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2016 r. były prowadzone w sposób nierzetelny w części dotyczącej zaewidencjonowania dostaw przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5% zamiast prawidłowej stawki 8%. Organ I instancji wskazał, że dane wynikające z ewidencji, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. decyzją z dnia 31 października 2017 r. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnik złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał, że w badanym okresie podatnik prowadził pięć restauracji, w których oferował kanapki, frytki, sałatki, desery, napoje i zestawy itp. ściśle według zaleceń i oferty franczyzodawcy [...] sp. z o.o. Sprzedawał głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (sprzedaż dokumentował za pomocą kas rejestrujących), a sprzedaż ta wykazywana była według stawek podatku 23 %, 8% i 5 %. Z akt sprawy wynikało, że podatnik do sprzedaży takich samych dań, kanapek, deserów, napojów itp. stosował w swoich restauracjach różne stawki podatku od towarów i usług, na wszystkich kasach fiskalnych sprzedaż dań z menu restauracji ewidencjonowano, stosując obniżone stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5 % i 8 %. W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz sprawdzenia prawidłowości stosowanych przez podatnika stawek podatku VAT m.in.: poddano wnikliwej analizie szczegółowe, obszerne wyjaśnienia złożone przez podatnika, zeznania świadków (osób przez niego zatrudnionych), dokumentację sporządzoną podczas oględzin w prowadzonych przez niego lokalach, przedłożoną dokumentację księgową, a także przeanalizowano informacje ogólnodostępne na stronie internetowej [...]. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik wyjaśnił, iż sprzedaż produktów spożywczych wewnątrz punktów sprzedaży, wewnątrz galerii handlowych oraz w systemie drive in i walk through traktuje jako dostawę towarów dla celów podatku od towarów i usług. Z kolei sprzedaż artykułów kawiarnianych przy stolikach traktuje jako świadczenie usług. Jak podał, początkowo sprzedaż w każdym systemie sprzedaży traktował jako świadczenie usług w rozumieniu regulacji VAT (opodatkowanej zasadniczo 8% stawką), jednak po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz [...] sp. z o.o. (licencjonodawcy) interpretacji indywidualnej dotyczącej sprzedaży produktów w systemie drive in i walk through oraz interpretacji indywidualnej dotyczącej sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży, skorygował stosowane stawki podatku od towarów i usług (między innymi za okres objęty niniejszym postępowaniem), tj. dokonał korekty ze stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% na 5 %. Następnie, na bieżąco, od czasu złożenia korekt, traktował sprzedaż prowadzoną w tych systemach jako dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%. Podatnik wymienił towary opodatkowane preferencyjnymi stawkami podatku od towarów i usług ze wskazaniem poszczególnych grupowań i symboli w PKWiU. Przedstawił również ogólny opis sprzedawanych produktów, w stosunku do których skorygował stawki podatku od towarów i usług z 8% na 5 % wraz z czynnościami wykonywanymi przy ich przygotowaniu. Dalej w uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w celu ustalenia stanu faktycznego pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadzili oględziny w dwóch lokalach prowadzonych przez podatnika, m. inn. na terenie galerii, w której znajduje się wyznaczona tzw. strefa food court, dostępna dla klientów [...] oraz w lokalu, który był oddzielnym budynkiem z częścią wydzieloną na zewnątrz, w którym znajdowały się należące do restauracji stoliki i miejsca do siedzenia, przeznaczone do konsumpcji zakupionych posiłków oraz zorganizowane było stanowisko do obsługi w systemie drive in wraz z podjazdem wyłącznie dla klientów obsługiwanych w samochodach. Następnie organ szczegółowo opisał ww. lokale. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że wyjaśnienia złożone przez podatnika oraz dokumentacja zgromadzona, w szczególności podczas oględzin, pozwoliła na ustalenie, z jakich produktów i w jaki sposób w restauracjach podatnika przygotowywane były posiłki i jakie czynności były przy tym wykonywane. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że podatnik zakupił towary, stanowiące półprodukty służące do przygotowywania dań w prowadzonych przez niego restauracjach [...], w ilościach hurtowych w opakowaniach zbiorczych. Wymienione artykuły spożywcze stanowiły składniki przygotowywanych kanapek, dań, deserów i napojów. Wszystkie dania, kanapki, napoje i zestawy przygotowywane były przez pracowników restauracji po złożeniu indywidualnego zamówienia przez klienta przy ladzie w restauracji lub przy okienku dla klientów obsługiwanych w systemie drive in. Przyjęte w ten sposób zamówienie pojawiało się na monitorze w części kuchennej restauracji na stanowisku przygotowywania dań. Każde rozpoczęcie działań podejmowanych przez pracowników restauracji, następowało dopiero po złożeniu zamówienia. Dania serwowane w restauracji wymagały wykonania przez pracowników obsługi szeregu określonych czynności, w tym również złożonej obróbki, tj. rozmrożenia, podgrzania, smażenia, odpowiedniego przygotowania - złożenia w zależności od rodzaju kanapki czy innego dania według instrukcji do poszczególnych pozycji menu restauracji, zapakowania i podania w taki sposób, aby były gotowe do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub poza restauracją. Przygotowane dania sprzedawane klientom pakowane były w jednorazowe kartony, niezamykane hermetycznie, ani też w sposób zabezpieczający przed przypadkowym otwarciem. Opakowania skonstruowano w taki sposób, by zastępowały naczynia, a jednocześnie pozwalały na konsumpcję przez klienta podanych dań na miejscu, nie umieszczano na nich daty przydatności do spożycia ani żadnych innych informacji o możliwości podgrzewania lub poddawania innej dalszej obróbce dania przed spożyciem. Organ odwoławczy wskazał, że ustalono podczas oględzin, iż zakupione przez podatnika artykuły spożywcze były w stanie nienadającym się do bezpośredniego spożycia, przechowywane w niedostępnych dla klientów pomieszczeniach, w dużych zbiorczych opakowaniach fabrycznych w mroźniach i w chłodniach. W kuchni w lodówkach i zamrażarkach kuchennych, a także na stanowiskach przygotowywania dań w dużych roboczych pojemnikach znajdowała się część ww. produktów w temperaturze otoczenia oraz w stanie schłodzonym lub zamrożonym, w ilości potrzebnej w danym czasie w restauracji do przygotowania dań z menu na ewentualne zamówienie klienta i nie były one w ofercie do bezpośredniej sprzedaży, gdyż stanowiły jedynie półprodukty do przygotowania potrawy z oferty menu lokalu. Powyższe ustalenia zostały potwierdzone w toku składania zeznań przez osoby zatrudnione w restauracjach prowadzonych przez podatnika. Organ odwoławczy zauważył, że z zeznań świadków jednoznacznie wynikało, iż sposób informowania, zamawiania, przygotowywania, a następnie pakowania i podawania posiłków w restauracjach prowadzonych przez podatnika nie różnił się od przyrządzania i podawania posiłków w innych placówkach świadczących usługi gastronomiczne. Mając na uwadze powyższe ustalenia, zdaniem organu II instancji, nie można zgodzić się z zarzutem zawartym w odwołaniu, że organ I instancji uznał sprzedaż dokonywaną przez podatnika jako świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT opodatkowane co do zasady 8% stawką podatku, w oparciu o otrzymaną opinię Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 20 marca 2017 r. oraz powołując się na treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji szczegółowo zbadał i ustalił stan faktyczny w zakresie działalności i przedmiotu dostaw, w szczególności sposobu przygotowywania posiłków i ich sprzedaży oraz przebieg obsługi klienta w restauracjach prowadzonych przez podatnika. Zaznaczył, że zwrócił uwagę na obszerne wyjaśnienia podatnika przedstawione w pismach z dnia 15 listopada 2016 r. i 31 stycznia 2017 r. Następnie przeprowadził analizę obowiązujących przepisów, klasyfikacji oraz orzecznictwa w przedmiotowym zakresie i dopiero wówczas odniósł się do wskazanych przez podatnika w odwołaniu dokumentów. Organ odwoławczy stwierdził, że analiza zgromadzonej dokumentacji przeprowadzona w toku postępowania odwoławczego potwierdziła ustalony stan faktyczny drobiazgowo przedstawiony w zaskarżonej decyzji. Wynikał on z wyjaśnień złożonych przez podatnika, jego pracowników oraz dokumentacji z oględzin. Organ zaznaczył, że nie był on przedmiotem sporu, bowiem na żadnym etapie postępowania ani w odwołaniu podatnik nie wnosił uwag w tym zakresie. Podatnik nie zgodził się natomiast z przyjętą w zaskarżonej decyzji stawką podatkową do wykonywanych przez niego czynności. Organ odwoławczy zaznaczył, że na sposób opodatkowania produktów (wysokość stawki podatku) nie miało wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynikało to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną. W konsekwencji, posiłki przygotowywane i sprzedawane przez podatnika w restauracjach pod szyldem [...] nie były gotowymi posiłkami i nie klasyfikowały się do grupowania PKWiU 10.85.1. Jak stwierdził podatnik w odwołaniu, wskazywane czynności o charakterze usługowym (np. obróbka cieplna) były tylko elementami wspomagającymi (uzupełniającymi) całą transakcję polegającą na dostawie towarów. Jednakże powyższe spowodowało, że działalność przez niego wykonywana była świadczeniem usług, a nie sprzedażą gotowych produktów. Organ zauważył, że również sama firma [...] określa swoje punkty sprzedaży mianem "restauracji", na dowód czego powołał się na konkretnego dokumenty. W ocenie organu odwoławczego, z powyższego jednoznacznie wynika, że tego rodzaju obiekty były restauracjami, a usługi tam świadczone stanowiły usługi przygotowania i podawania posiłków w restauracjach lub po prostu usługi gastronomiczne w restauracjach. Zdaniem organu II instancji, nie budziło wątpliwości, że placówki [...] kojarzone były z restauracjami i miejscem do spożycia (nabycia) posiłku, a nie zakupem dania wymagającego dalszego, dodatkowego przygotowania. Według organu istotny był także sposób reklamowania restauracji [...], co organ opisał w decyzji. Zdaniem prganu odwoławczego, analiza wszystkich przedstawionych w decyzji okoliczności realizowanej przez podatnika sprzedaży wskazywała, że należało określić ją jako usługi, a charakter rzeczywiście prowadzonej przez niego działalności znajdował odzwierciedlenie w klasyfikacji statystycznej i w pełni wpisywał się w grupowanie PKD 56.10, wskazane również przez podatnika we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. W konsekwencji, podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, zgodnie z którym wykonywane przez podatnika czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8% zgodnie z § 3 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia w sprawie stawek podatku. Organ II instancji uznał również za nietrafny zarzut naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.). Zwrócił uwagę, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że podatnik nie występował o interpretację w analizowanym zakresie, a korekt deklaracji VAT-7 dokonał, powołując się na treść interpretacji indywidualnych, wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz [...] sp. z o.o. Podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie należało zastosować wskazówki zawarte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r., nr PTI.050.3.2016.156. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez: – dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy polegające na przyjęciu, że skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie drive in/walk through, wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży. Uchybienie doprowadziło organ odwoławczy do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką podatku od towarów i usług, na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia do czerwca 2016 r., tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek podatku, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" określonych w grupowaniu 56.10.1 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług; 2. przepisów postępowania: – art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez pominięcie okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki VAT, w szczególności pominięcie jako dowodu informacji z Eurostat potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez skarżącego towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów. Ponadto, wadliwość przeprowadzonego postępowania dowodowego wynikała z uwzględnienia, jako dowodu w sprawie, opinii statystycznej Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 20 marca 2017 r., która przyporządkowała do działalności skarżącego stawkę VAT właściwą dla usług, pomimo że przedmiotem sprzedaży skarżącego na gruncie przepisów prawa podatkowego jest dostawa towarów. – art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istota sporu zaistniałego w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy znajduje zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług wynosząca 5% od konkretnych produktów (w tym posiłków i dań) sprzedawanych w systemie drive in, walk through, food court oraz wewnątrz lokalu jako "dostawa towarów", czy też sprzedaż tę należy traktować jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem i opodatkować stawką 8% VAT. Sąd I instancji uznał, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, stanowią świadczenie usług i nie mogą korzystać ze stawki 5% podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług. Są one objęte obniżoną stawką podatku wynoszącą 8%. W konsekwencji stwierdził, że skarżący błędnie zastosował do sprzedawanych posiłków i dań stawkę obniżoną wynoszącą 5%. Sąd ten uznał również, że nie doszło do naruszenia zasady zaufania. Za niezasadny uznał nadto zarzut obrazy art. 2a Ordynacji podatkowej i zasady in dubio pro tributario. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U.UE.L 77 z dnia 23 marca 2011 r., str. 1) w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych ( DZ. U. z 2013 r., poz. 1719) oraz w zw. z art. 14 oraz art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz.U.UE.L. 2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.) polegającą na przyjęciu, że przygotowanie i podanie klientom produktów do bezpośredniej konsumpcji w lokalu lub poza nim (w ramach sprzedaży na wynos) uniemożliwia uznanie takich transakcji za odpłatną dostawę towarów, podczas gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że sprzedaż produktów do bezpośredniej konsumpcji można traktować jako odpłatną dostawę towarów, nie zaś świadczenie usług, jeżeli przeważające są towarowe elementy sprzedaży. Powyższe twierdzenie doprowadziło Sąd do błędnego wniosku, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5% podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1, - błędną wykładnię art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 polegającą na przyjęciu, że krajowa klasyfikacja statystyczna może samodzielnie przesądzać o stawce opodatkowania VAT, niezależnie od tego, czy w sprawie występuje dostawa towarów czy też świadczenie usług w rozumieniu przepisów materialnego prawa podatkowego, - niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 2013 r. w zw. z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 oraz w zw. z art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady poprzez zastosowanie przedmiotowych przepisów do sprzedaży dokonywanej przez skarżącego w systemie drive in/walk through, food court i sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży i uznanie, iż sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, - niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 14 dyrektywy 112 oraz w zw. z art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady poprzez brak zastosowania tych przepisów do sprzedaży wykonywanej przez podatnika i uznanie, iż sprzedaż ta nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 5% stawką VAT, - niewłaściwe zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i 2a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 2013 r. oraz art. 14 dyrektywy 112 poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe, 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez WSA w Szczecinie przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu szeregu okoliczności faktycznych wskazanych w aktach sprawy, wynikających ze specyfiki sprzedaży skarżącego w zróżnicowanych schematach sprzedaży (drive in/walk through, food court i sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży), które potwierdzają, że sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu jak odpłatna dostawa towarów, co potwierdza także informacja z Eurostat uzyskana przez licencjodawcę skarżącego i przedłożona do akt sprawy wraz z odwołaniem skarżącego od decyzji Naczelnika, a także – uwzględnieniu jako dowodu w sprawie, opinii statystycznej GUS z dnia 20 marca 2017 r., która przyporządkowała do działalności skarżącego stawkę VAT właściwą dla usług, pomimo że przedmiotem sprzedaży skarżącego na gruncie przepisów prawa podatkowego jest dostawa towarów, - naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak kompleksowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie szczegółowego odniesienia się przez WSA w Szczecinie do specyfiki sprzedaży dokonywanej we wszystkich schematach sprzedaży skarżącego, które różnią się od siebie w zakresie ilości czynności wspomagających dostawę towarów, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 2a i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP polegające na przyjęciu, że organy podatkowe nie uchybiły zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji, jak również nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, podczas gdy stosując się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej władz skarbowych skarżący miał prawo oczekiwać, że jego rozliczenia podatkowe są prawidłowe w odniesieniu do stosowanej stawki VAT, co potwierdziła przeprowadzona wobec podatnika kontrola podatkowa. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach stwierdzić należało, że zasługiwała ona na uwzględnienie, gdyż szczególnie zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Sporne zagadnienie w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedniego zakwalifikowania dokonywanej przez skarżącego sprzedaży posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług gastronomicznych, co z kolei determinuje zastosowanie stawki obniżonej VAT 5% (w przypadku dostawy towarów) albo 8% (w przypadku usług gastronomicznych). Istota zagadnienia sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku działalności skarżącego, polegającej na prowadzeniu restauracji [...] na podstawie umów franczyzy, zastosowanie znajduje stawka obniżona VAT wynosząca 5% do konkretnych produktów (w tym posiłków i dań) sprzedawanych w systemie drive in, walk through, food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży, czy też stawka obniżona podatku w wysokości 8%, przewidziana dla świadczenia usług. Dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii istotne jest stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 (ECLI:EU:C:2021:314), z którego wynika, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w zw. z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca. Powyższe orzeczenie TSUE stanowi odpowiedź na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18, w której Sąd kasacyjny, uwzględniając stanowisko Trybunału, wydał wyrok 30 lipca 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ocenę prawną zawartą w tym ostatnim orzeczeniu i - zważywszy na podobieństwo sprawy niniejszej ze sprawą o sygn. akt I FSK 1290/18 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zarówno pod względem okoliczności faktycznych, jak i zarzutów kasacyjnych - przyjmuje ją za własną. Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowym wyroku wskazał przede wszystkim, że wydając orzeczenie prejudycjalne w sprawie C-703/19, Trybunał w pierwszej kolejności rozstrzygnął wątpliwości dotyczące sposobu transponowania do prawa krajowego art. 98 dyrektywy 112 w zw. z załącznikiem III do tej dyrektywy przez polskiego ustawodawcę. Trybunał stwierdził w tym zakresie, że pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40). Z zastrzeżeniem spełnienia powyższych przesłanek ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów, a świadczeniem usług. Podobnie nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy 112, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT. W ocenie Trybunału dyrektywa 112 nie stoi ponadto na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej dyrektywy podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT. W sytuacji jednak, gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności (pkt 43). W konsekwencji Trybunał uznał, że do sądu krajowego należy nie tylko zbadanie, czy dokonany przez ustawodawcę krajowego wybór stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT dotyczy transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112, lecz również czy odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej (pkt 45). Ponadto, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku z dnia 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18, gdy polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%), istotnego znaczenia nabiera prawidłowa klasyfikacja czynności dokonanych przez podatnika VAT bądź jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Przepisy prawa krajowego, jak i unijnego (pkt 1 i 12a załącznika III do dyrektywy 112) odróżniają zatem dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone. W świetle powyższego oraz orzeczenia TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług, jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku zaznaczył, że powyższe nie oznacza jednak braku naruszenia zasady neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że owa zasada sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Przy ocenie podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, w świetle orzecznictwa Trybunału, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyroki: z dnia 11 września 2014 r., w sprawie C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i 25; z dnia 19 listopada 2017 r., w sprawie C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30 i 31). Odnotować w tym miejscu należy, że do dnia 30 czerwca 2020 r. polski ustawodawca dla celów określenia stawek obniżonych wykorzystywał PKWiU. Nie oznaczało to jednak odejścia od zasad opodatkowania wyznaczonych unijnym systemem VAT, w szczególności od zasad dotyczących określenia przedmiotu opodatkowania, tj. dostawy towarów czy świadczenia usług. W tym stanie prawnym środki spożywcze (towary) były opodatkowane trzema stawkami VAT: - 5% - wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 10 i 11, wskazane głównie w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług; - 8% - wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 08, 10 i 11, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, a objęte zakresem załącznika nr 3 do tej ustawy oraz wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do rozporządzeń wykonawczych z 2010 r. i 2011 r.; - 23% - pozostałe środki spożywcze. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skarżąca, niewłaściwie dla wykonywanych przez siebie czynności (w tym objętych korektami deklaracji VAT-7) podlegających opodatkowaniu, klasyfikowała je do PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania". Powinna je bowiem klasyfikować do kodu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem". W ocenie organów i Sądu I instancji posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, stanowią świadczenie usług i nie mogą korzystać ze stawki 5% podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług. Są one objęte obniżoną stawką podatku wynoszącą 8%. Zastosowanie 5 % stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych, co niekiedy skutkowało odstąpieniem od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej. Na ich podstawie można wnioskować, że we wszystkich przypadkach zaistniałych w sprawie produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali [...], w tym w systemie drive in/walk through/food court, stawki nie były stosowane jednolicie, o czym świadczy chociażby rozbieżność pomiędzy tymi interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych (tak wyroki NSA: z dnia 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt: I FSK 430/18, I FSK 429/18, I FSK 1374/18; z dnia 2 września 2021 r., sygn. akt: I FSK 1487/17, I FSK 745/18, I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18 oraz I FSK 1729/18, publ. CBOSA). Dopiero interpretacja ogólna Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Zmiana wcześniejszej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu wskazanej interpretacji ogólnej. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że stosowana przez organy podatkowe interpretacja w zakresie stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016 r. mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie, w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę towarów (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem tych czynności różnymi stawkami podatkowymi. W tej sytuacji znaczenia nabrała kwestia kwalifikacji przedmiotowych czynności. Jak bowiem wskazała Rzecznik Generalna w opinii do wyroku TSUE w sprawie C-703/19, kwestia ta ma znaczenie tylko wtedy, gdy doprowadzi do ich opodatkowania według innej obniżonej stawki VAT w części lub w całości, z uwagi na zasadę neutralności podatkowej, co prowadziłoby sąd odsyłający do zbadania decyzji ustawodawcy polskiego o opodatkowaniu stawką 5 % kategorii "gotowych dań i posiłków" zdefiniowanej jako obejmująca każdą działalność polegającą na produkcji gotowych dań, które nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia, w przeciwieństwie do definicji działalności związanej z cateringiem (pkt 61 opinii). W tych okolicznościach, ponieważ kwalifikacja transakcji podlegających opodatkowaniu według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 112 jest niezbędnym warunkiem wstępnym zbadania możliwości stosowania obniżonej stawki VAT, Trybunał określił kryteria przydatne do dokonania tej oceny, zastrzegając jednocześnie, że ostateczna ocena należy do sądu krajowego (pkt 46 wyroku). Trybunał orzekł w szczególności, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 24 dyrektywy 112. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51). W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, tj. prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53). Jeśli chodzi o przygotowanie produktów, to Trybunał zwrócił uwagę, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54). W ocenie Trybunału z brzmienia art. 6 rozporządzenia wykonawczego wynika, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania (pkt 58). Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych", zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił m.in. takie czynniki jak: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnieniu zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet oraz wyposażeniu w naczynia, meble i sztućce (pkt 59 i 60). Zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu. Trybunał przypomniał bowiem, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 61 i 62). Z powyższego wynika, że kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem, wskazane przez TSUE dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). Nie ma zaś istotnego znaczenia, w świetle wskazanego wyroku, klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU. Nie ma także rozstrzygającego znaczenia kryterium przeznaczenia wytwarzanych produktów do bezpośredniej konsumpcji. W sytuacji, w której inna obniżona stawka podatkowa została przewidziana dla dostawy gotowych posiłków i dań, a inna dla usług związanych z wyżywieniem, co w konsekwencji - ze względu na zróżnicowaną praktykę interpretacyjną organów podatkowych - w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed 24 czerwca 2016 r. doprowadziło do naruszenia zasady neutralności, istotne jest - w pierwszej kolejności ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i w dalszej kolejności dokonanie ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Takie ustalenia wymagają jednak posiadania przez podatnika odpowiednich dowodów źródłowych, które pozwolą rozróżnić dostawę od usługi. Trybunał wskazał bowiem, że podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (pkt 64). W konsekwencji za trafne należy uznać zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc do realiów niniejszej sprawy kryteria kwalifikacji dostawy towarów i świadczenia usług podane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości zauważa, że przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko kwalifikujące całą sprzedaż skarżącego, jako usługi restauracyjne nie uwzględniało stanowiska prezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a zwłaszcza kwalifikacji świadczeń w kontekście sprzedaży dokonywanej w systemie drive in i walk through. Warto także zaznaczyć, że przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych w sprawie rozstrzyganej przywoływanym już wielokrotnie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, iż sprzedaż dokonywana w systemie drive in i walk through stanowi dostawę środków spożywczych, natomiast sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych, w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu, będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną. W tym kontekście na uwzględnienie zasługiwały także zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie istotnej okoliczności związanej ze specyfiką sprzedaży skarżącego w zróżnicowanych formach tej sprzedaży. Drugą istotną kwestią podniesioną w skardze kasacyjnej pozostaje ocena, czy w sprawie doszło do naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Rację miał Sąd I instancji stwierdzając, że skarżący nie korzysta z ochrony wynikającej z posiadania interpretacji indywidualnej. Dopiero 24 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną wyrażając stanowisko, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8 % stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego. Skarżący nie wnioskował o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w swojej indywidualnej sprawie. Oceniając, jaki wpływ na zobowiązania podatkowe strony mają interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do franczyzodawcy oraz innych franczyzobiorców, nie sposób nie zauważyć, że w sytuacji takiej np. gdy podatnik będzie się stosował do znanej mu utrwalonej praktyki rozstrzygania przez organ podatkowy spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, w przeciwieństwie do regulacji ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 z późn. zm.), podatnikowi temu nie stworzono w Ordynacji podatkowej normatywnie wyrażonej ochrony prawnej, obligującej organ w sposób jednoznaczny do jego ochrony. Jedyną normą, z jakiej organ może skorzystać w takiej sytuacji, jest art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz przepis ten - stanowiąc, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - nie określa, jak powinien postąpić organ w sytuacji, gdy sam stwierdzi, że norma ta została naruszona poprzez nieuwzględnienie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. W takiej sytuacji organ podatkowy w konfrontacji z zasadą legalizmu, obligującej go do zastosowania określonej normy prawa podatkowego, z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, nieobwarowanej - jak w przypadku instytucji interpretacji (art. 14k i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) - obowiązkiem i określeniem sposobu jej realizacji, na ogół staje na gruncie zasady legalizmu. Na takim też stanowisku stanął Sąd I instancji. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie powtarzano, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji, czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika. Jednocześnie jednak zwracano uwagę, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 tej ustawy nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej. Sądy wielokrotnie podkreślały, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji. W orzecznictwie sądowym utrwala się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony był natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki wynikające z przywołanego przepisu. Należyte uzasadnienie podjętego przez sąd administracyjny rozstrzygnięcia nie oznacza jednak - jak zdaje się oczekiwać skarżący - konieczności odniesienia się do każdego twierdzenia, argumentu strony. Uzasadnienie wyroku nie jest bowiem miejscem na polemikę Sądu ze stroną skarżącą. Mając na uwadze trafność większości podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i uznając jednocześnie, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe powinny mieć na względzie, że ocena prawna transakcji dokonywanych przez skarżącego wymaga - w pierwszej kolejności ustalenia charakteru dokonywanych przez niego czynności i w dalszej kolejności - dokonania ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenia mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej, przy uwzględnieniu wskazań zawartych w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania za obydwie instancje orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2-§ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy uwzględnieniu art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Uwzględniając fakt, iż w tożsamych sprawach rozpatrywanych na rozprawie w dniu 19 maja 2023 r., dotyczących identycznego stanu faktycznego i prawnego, choć innych okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, sformułowane zostały tożsame lub podobne zarzuty skarg kasacyjnych, a w efekcie jednostkowy nakład pracy pełnomocnika skarżącego w każdej ze spraw był mniejszy, Naczelny Sąd Administracyjny przyznał skarżącemu zwrot kosztów postępowania w postaci wynagrodzenia, zasądzając 50% kwoty należnej temu pełnomocnikowi w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.