I FSK 982/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp.j. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 99/17 w sprawie ze skargi F. sp.j. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp.j. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 99/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Firmy [...] sp.j. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 24 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ustalił, że Firma [...] sp.j. w J. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") w deklaracjach VAT-7 za okresy od maja do września 2012 r. rozliczyła faktury VAT wystawione przez Biuro [...] A. sp. z o.o. oraz przez I sp. z o.o., a według organu, spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz stwarzając jedynie pozory prowadzenia takiej działalności, zajmowały się procederem wystawiania faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. W związku z tymi ustaleniami faktycznymi, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił skarżącej spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie decyzją z 24 listopada 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie za niezasadną uznał wniesioną przez spółkę skargę. W wywiedzionej skardze kasacyjnej spółka wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") bowiem nie zachodzą przesłanki w nim określone, a Sąd pierwszej instancji wadliwie (przedwcześnie) uznał, że przepis ten został prawidłowo zastosowany - wobec wadliwego ustalenia stanu faktycznego zastosowanie przepisu materialnego było błędne. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania: - art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 200a § 1 pkt 1 i 2, oraz § 3 - w zw. z art. 120, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), wobec niedostrzeżenia przez Sąd, że organ nie dokonał zebrania całego istotnego materiału dowodowego i nie przeprowadził czynności dowodowych niezbędnych do wyjaśnienia sprawy tj. nie dokonał przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków; nie dokonał przeprowadzenia rozprawy podatkowej w której dokonałby konfrontacyjnego przesłuchania świadków składających sprzeczne zeznania; - art. 3 § 1 art. 134 § 1, art.135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 120, i art. 122 Ordynacji podatkowej - Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Nadto, Sąd błędnie przyjął, że organ dokonał prawidłowej obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego podczas gdy Sąd powinien był uchylić decyzję ze względu na następujące wady oceny materiału dowodowego: - ocena obiektywna może dotyczyć tylko całego zebranego materiału dowodowego - w przedmiotowej sprawie nie doszło do zebrania całego materiał dowodowego, a więc nie można było dokonać jego obiektywnej oceny, dokonana ocena wybranego materiału dowodowego była przeprowadzona w sposób odbiegający od zasad doświadczenia życiowego oraz zasad logiki, zaś przyjęty sposób rozumowania organu zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji opiera się na przyznaniu kluczowej roli zeznaniom obiektywnie niewiarygodnego świadka, które w efekcie dawało skutek wymiaru podatkowego wobec skarżącej. - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT polegające na nieuznaniu przez Sąd pierwszej instancji podstaw do uchylenia decyzji organu w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Wynikające z cytowanego przepisu związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób (por. wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 756/14 - opublikowany w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej "CBOSA"). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną ma wprawdzie obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów wskazanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych, nie zmienia to jednak faktu, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. nie może on wyjść poza granice skargi kasacyjnej. Powyższe wprowadzenie było niezbędne, gdyż rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia wskazanych wyżej wymagań. Stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 3 § 1 art. 134 § 1, art.135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 200a § 1 pkt 1 i 2, oraz § 3 Ordynacji podatkowej strona skarżąca co do zasady kwestionuje prawidłowość przeprowadzonego postępowania, w tym sposób zebrania materiału dowodowego oraz jego kompletność. Jednak uzasadnienie tych zarzutów ma jedynie charakter polemiki z wydanym przez Sąd pierwszej instancji wyrokiem, bowiem autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych przepisów, a przede wszystkim jaki to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kontrola zaskarżonej decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa i zasługuje na aprobatę. Organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez Biuro [...] A. sp. z o.o. oraz przez I. sp. z o.o. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organy podatkowe wskazały m.in., że decyzjami z 9 marca 2015 r. oraz z 28 listopada 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił A. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT. W tych decyzjach organ stwierdził, że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na fakt, że we wszystkich złożonych zeznaniach P.J. (prezes zarządu obu podmiotów) jednoznacznie i konsekwentnie oświadczał, że A. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. nie wykonywały rzeczywistych czynności, a ich działania polegały na wystawianiu pustych faktur na rzecz innych podmiotów gospodarczych. W swoim rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wziął również pod uwagę wyrok Sądu Rejonowego w G. z 14 kwietnia 2015r., sygn. akt [...], w którym P.J. został uznany za winnego tego, że w okresie od 2 grudnia 2008 r. do 23 kwietnia 2011 r., prowadząc działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...], wprowadził do obrotu 185 nierzetelnych faktur VAT. Wyrok ten, po rozpatrzeniu apelacji, został utrzymany w mocy. Organ podatkowy uznał, że wyroki te nie mogą stanowić bezpośredniego dowodu potwierdzającego, że faktury VAT kwestionowane w niniejszej sprawie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, niemniej obrazują sposób działania P.J., który wystawiał fikcyjne faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ uwzględnił, że wśród faktur wskazanych w ww. wyroku Sądu Rejonowego w G., znajdują się również faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istniały podstawy do przyjęcia, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący i wskazuje, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co potwierdzają okoliczności towarzyszące wystawieniu kwestionowanych faktur. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji szczegółowo przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i odniósł się do poczynionych przez orany podatkowe ustaleń, osobno w odniesieniu do każdego z kontrahentów skarżącej spółki. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że wadliwie uznał, iż zeznania P.J. (o niewykonywaniu usług) są wiarygodne, zaś zeznania E.B. (o wykonywaniu usług) są niewiarygodne. Trzeba odnotować, iż w tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe dysponowały dwoma bezpośrednimi dowodami w postaci zeznań E.B. i P.J., które to dowody pozostawały ze sobą w sprzeczności. Z zeznań tego pierwszego wynikało, że usługi "zafakturowane" zostały rzeczywiści wykonane, zaś ten drugi świadek wskazał, że wszystkie te usługi nie miały miejsca w rzeczywistości i nie wykonał on ich na rzecz podatnika. Faktury wystawione przez niego były "fakturami pustymi". Wobec tego Sąd uznał, iż rzeczą organów było ustalenie, która z tych osób podała prawdę, a ustalenie takie musiało zostać dokonane w całokształcie przeprowadzonych dowodów i wynikających z nich faktów. Organy musiały wiec odnieść się do sposobu składania zeznań, okoliczności towarzyszących tym fakturom, powiązań pomiędzy tymi dwoma osobami, możliwości wykonania tych usług przez świadczeniodawcę, czy też w końcu możliwości realizowania swoich interesów przez składającego nieprawdziwe zaznania świadka. Podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji ocenił poczynione w tym zakresie ustalenia i wskazał z jakich względów zeznania P.J. były wiarygodne (m.in. chronologia podejmowanych czynności, brak możliwości wykonania prac – brak pracowników i sprzętu), a dlaczego zeznaniom E.B. nie należało dać wiary (zeznania niekonkretne i ogólne, zawierające pewne braki logiczne). Zarzutami skargi kasacyjnej w żaden sposób nie podważono tej oceny, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni ją akceptuje. Na poparcie zarzutów naruszenia prawa procesowego autor skargi kasacyjnej powołał się na wyrok NSA z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 466/14 (publ. Lex nr 1770966). Jednakże posłużenie się obszernymi cytatami w powołanego wyroku, nie może zastąpić rzeczowej argumentacji wskazującej w sposób wyraźny w jaki sposób doszło do naruszenia norm postępowania w niniejszej sprawie. Brak takiej argumentacji, czyni zarzuty bezzasadnymi. Zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej podnoszono kwestię nieprzesłuchania wnioskowanych przez skarżącą świadków oraz nieprzeprowadzenie rozprawy podatkowej. W tym zakresie wypowiedział się już Sąd pierwszej instancji który stwierdził, że nie narusza obowiązku przeprowadzenia wszelkich niezbędnych dowodów w sprawie oddalenie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków - pracowników lub wspólników spółki. Posiadają oni bowiem taki zasób wiedzy jak E.B., który jako wspólnik wszystkim się zajmował i ich relacje nie wprowadzają nowych elementów do postępowania a w szczególności nie zmieniają okoliczności faktycznych w oparciu, o które organy uznały zeznania P.J. za prawdziwe, a zdyskredytowały zeznania E.B. Z uwagi na wskazywany wyżej brak argumentacji w tym zakresie, należy uznać, iż zarzutami skargi kasacyjnej skutecznie nie podważono tego stanowiska Sądu pierwszej instancji. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał słuszności zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych (art. 3 § 1 art. 134 § 1, art.135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 200a § 1 pkt 1 i 2, oraz § 3 Ordynacji podatkowej), tym samym akceptując prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego, w tym zebrania materiału dowodowego oraz jego oceny zaprezentowanej przez organy podatkowe i uznaną za prawidłową przez Sąd pierwszej instancji. Nie może być też skuteczny ostatni zarzut proceduralny, w ramach którego skarżąca spółka wskazuje na naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT polegające na nieuznaniu przez Sąd pierwszej instancji podstaw do uchylenia decyzji organu w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Zarzut ten, oraz powiązany z nim zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w żaden sposób nie zostały uzasadnione, a w odniesieniu do niepodważonego skutecznie stanu faktycznego sprawy brak jest podstaw do zaakceptowania twierdzenia skargi kasacyjnej o wadliwym (przedwczesnym) zastosowaniu wskazanej normy prawa materialnego. Wobec wykazanej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.