I FSK 981/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 26/21 w sprawie ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) z dnia 16 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 26/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) z 16 grudnia 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł K.W. (dalej: "strona" lub "skarżący"). Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez przyjęcie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") w sprawie o sygn. akt C-418/14 nie miałby istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy skarżącego w podatku akcyzowym, przez co nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 240 § 1 pkt 11, art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę przesłanek wznowienia postępowania i podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej tj. brak prawidłowej oceny wpływu wyroku TSUE, sygn. C-418/14, na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy skarżącego w podatku akcyzowym, w szczególności wynikające z naruszenia wspólnotowej zasady proporcjonalności przez przepisy nakazujące zapłatę wyższej stawki podatkowej z powodu niespełnienia przez podatnika warunków formalnych sprzedaży olejów (braków formalnych oświadczeń) w sytuacji, gdy zapewniona została identyfikowalność nabywców tego oleju, II. prawa materialnego poprzez: - niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. nr 29 poz. 257, dalej: "u.p.a.") w związku z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wyrokiem TSUE C-418/14, polegające na tym, że prawidłowe zastosowanie wyroku TSUE w sprawie podatku akcyzowego powinno prowadzić do uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, ponieważ zastosowanie wyższej stawki akcyzy wykluczone jest w przypadku wystąpienia braków formalnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w sytuacji, gdy możliwe jest ustalenie nabywcy tego oleju oraz skontrolowanie rzeczywistego przeznaczenia tego oleju, - błędną wykładnię art. 65 ust. 1a u.p.a., w związku z wyrokiem TSUE C-418/14, polegającą na pominięciu faktu, że Trybunał nie dokonuje wykładni przepisów krajowych, a przepisów wspólnotowych, przez co interpretacja TSUE dokonana w ww. wyroku ma wpływ na rozstrzygnięcie ostateczne, którego uchylenia żąda skarżący, mimo iż zapadło w kontekście art. 89 ust. 16 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, tj. pominięciu, że wykładnia tego przepisu zaprezentowana w decyzji ostatecznej narusza wspólnotową zasadę proporcjonalności, a prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać, że ocena przesłanek zastosowania sankcyjnej stawki na olej opałowy nie może mieć miejsca, jeśli błędy formalne na oświadczeniu w sprawie przeznaczenia oleju opałowego nie uniemożliwiają kontroli przeznaczenia oleju opałowego przez nabywcę. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie skarżącego ustalono, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. strona zakupiła 1.597.669 litrów oleju opałowego, co zostało udokumentowane 133 fakturami. W kontrolowanym okresie firma skarżącego dokonała 670 transakcji sprzedaży oleju opałowego lekkiego, w tym 180 transakcji sprzedaży udokumentowanych zostało poprzez paragony, a 490 transakcji poprzez faktury. Prowadząc sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, firma skarżącego zobowiązana była do pobierania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego zgodnie z § 4 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: "rozporządzenie MF"). W wyniku dokonanej weryfikacji przedłożonych oświadczeń, spośród 490 dołączonych do faktur ustalono, że 9 nie spełnia wymogów formalnych. Z kolei w wyniku weryfikacji pozostałych 180 oświadczeń dotyczących zakupów oleju opałowego udokumentowanych paragonami stwierdzono, że żadne z nich nie spełnia wszystkich wymogów formalnych, ponieważ do żadnego z oryginałów oświadczeń nie załączono paragonu sprzedaży. Naczelnik Urzędu Celnego [...] decyzją z 21 kwietnia 2010 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. Następnie Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z 14 lipca 2011 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 958/11, oddalił skargę skarżącego na powyższą decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 540/12, oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącego. W dniu 29 lipca 2016 r. strona nadała wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z 14 lipca 2011 r. Jako podstawę prawną żądania podała art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, wskazując na wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r., jaki zapadł w sprawie o sygn. C-418/14. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi postanowieniem z 19 sierpnia 2016 r. wznowił postępowanie, po czym decyzją z 25 października 2016 r. odmówił jej uchylenia. Kolejna decyzją z 16 grudnia 2016 r., utrzymał w mocy własną decyzję z 25 października 2016 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że powołany przez stronę wyrok TSUE C-418/14 odnosi się do odmiennego, niż w tej sprawie, stanu prawnego, co powoduje, że nie ma bezpośredniego wpływu na sytuację prawnopodatkową strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podniesiono zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11, art. 245 § 1 pkt 2, w zw. z art. 120, art., 121 § 1, art. 122, art. 193 i art. 210 Ordynacji podatkowej oraz 65 ust. 1 i 1a) u.p.a., w związku z art. 2 ust. 3, art. 5 i art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 167/17, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z 25 października 2016 r. Uzasadniając uchylenie decyzji obu instancji Sąd podniósł, że organ podatkowy nie wyjaśnił, czy zostały spełnione wszystkie przesłanki formalne dopuszczalności wznowienia postępowania. Następnie wyrokiem z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I GSK 720/17, wydanym wskutek skargi kasacyjnej strony, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę uznał skargę za niezasadną bowiem w jego ocenie powoływany przez skarżącego wyrok Trybunału nie ma wpływu na treść wydanej decyzji. W tak zarysowanym stanie faktycznym sprawy rację należało przyznać organom podatkowym, za słuszne jednocześnie uznając stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy wykładni i zastosowania art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Stosownie do jego treści w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie postępowania w oparciu o wskazaną wyżej przesłankę dotyczy nie tylko sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także przypadków, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść konkretnej decyzji, a zatem dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, która była podstawą rozstrzygnięcia. Orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, gdy oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Podkreślenia wymaga jednak, że w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę wyłącznie w ramach przesłanek wznowieniowych pod kątem zaistnienia wskazanej przesłanki oraz wpływu orzeczenia TSUE na odmienne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem decyzji ostatecznej, co do której wznowiono postępowanie. Zatem o ile podstawą wznowienia postępowania jest samo stwierdzenie, że zostało wydane orzeczenie TSUE to warunkiem uchylenia decyzji ostatecznej jest ustalenie, że orzeczenie to ma wpływ na treść decyzji objętej wznowionym postępowaniem (tak wyrok NSA z 19 maja 2022 r., sygn. akt I GSK 2488/18 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA"). Skarżący uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania wskazał na wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, który jego zdaniem ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z 14 lipca 2011 r. Wyrokiem tym TSUE, udzielając odpowiedzi na pytanie zadane przez WSA we Wrocławiu orzekł, że nie pozostają w sprzeczności z prawem unijnym uregulowania prawa krajowego zobowiązujące podatników podatku akcyzowego do składania w wyznaczonym terminie spornych miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców. Jednak w przypadku złożenia takiego zestawienia po terminie, nie jest zgodne z prawem Unii Europejskiej stosowanie przez organ krajowy stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, gdy nie ma wątpliwości, co do przeznaczenia produktu do celów opałowych. Jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, udzielona przez TSUE odpowiedź dotyczy innego zagadnienia prawnego niż to, które było podstawą wydania ostatecznej decyzji w niniejszej sprawie. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że wyroki Trybunału dotyczą prawa unijnego, a nie prawa krajowego i ta kwestia – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej - w ogóle nie jest sporna. W niniejszej sprawie organy podatkowe swoje rozstrzygnięcie oparły na treści art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. oraz § 4 ww. rozporządzenia MF. Podstawą zakwestionowania przez organ podatkowy rozliczeń strony w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe było uznanie, że skoro zgodnie z § 4 rozporządzenia MF na sprzedawcy oleju opałowego dla celów grzewczych ciąży obowiązek uzyskania stosownego oświadczenia umożliwiającego zawarcie umowy zbycia towaru akcyzowego po preferencyjnej stawce podatkowej, to zaniedbanie sprzedawcy przy przyjmowaniu tego oświadczenia pozbawia organy podatkowe możliwości identyfikacji i w konsekwencji podjęcia dalszych działań kontrolnych wobec nabywcy oleju opałowego do celów grzewczych. W sprawie rozstrzyganej przez TSUE organ podatkowy odmówił podatnikowi prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe z powodu braku złożenia zestawienia oświadczeń w wyznaczonym terminie, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych w tej sprawie stanowiły art. 5, art. 89 ust. 14-16 u.p.a. Zatem wskazana przez stronę podstawa wznowienia postępowania nie mogła spowodować zmiany decyzji ostatecznej z 14 lipca 2011 r. Zarówno bowiem stan faktyczny, jak i prawny, sprawy jest inny od tego, którym zajmował się TSUE w powołanym przez stronę wyroku. Tym samym nie zaszła podstawa wznowienia postępowania podatkowego określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Wyrażone w sprawie C–418/14 stanowisko TSUE, na który powołał się skarżący, nie mogło być automatycznie przeniesione na grunt niniejszej sprawy. Czym innym jest bowiem wywiązywanie się z obowiązku uzyskania i posiadania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń o jego przeznaczeniu, poprawnych pod względem formalnym i materialnym, a czym innym sporządzanie miesięcznych zestawień tych oświadczeń i ich terminowe przekazywanie do właściwego urzędu celnego. Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że wskazany przez stronę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadł w odmiennym stanie faktycznym. Strona skarżąca powołała się na zmianę praktyki orzeczniczej po wydaniu wyroku TSUE, jako przykład wskazując na wyrok NSA z 6 października 2017 r. w sprawie I GSK 2061/15 (publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że o ile wyrok TSUE w sprawie C-418/14 mógłby wpłynąć na wykładnię przepisów prawa akcyzowego dokonywaną w postępowaniu tzw. wymiarowym – a tego dotyczy powołany przez skarżącego wyrok NSA - o tyle w trybie nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania, wyrok ten nie mógł być zastosowany, gdyż wymagany jest bezpośredni wpływ orzeczenia TSUE na daną sprawę, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Za niezasadne zatem Naczelny Sąd Administracyjny uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, w tym art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Końcowo odnotować należy, iż w podobny sposób co do zastosowania art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w związku z powołaniem się we wniosku o wznowienie postępowania na wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 wypowiedział się NSA w wyroku z 19 maja 2022 r., sygn. akt I GSK 2488/18 (publ. CBOSA). Mając na uwadze przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną strony. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś (spr.) Marek Olejnik