I FSK 980/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Marcin Kamionowski, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 989/21 w sprawie ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 października 2021 r. nr 1001-IEW-2.4253.18.2021.8.U05.PP w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za poszczególne miesiące 2018 r. i 2019 r. oraz zabezpieczenia na majątku zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. A.R., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 11 maja 2022 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 marca 2022 r., I SA/Łd 989/21. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę A.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 października 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za poszczególne miesiące 2018 r. i 2019 r. oraz zabezpieczenia na majątku zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, 1) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w wyniku uznania za poprawne jego zastosowania przez organ i wydania decyzji zabezpieczającej wobec braku zaistnienia przesłanek ku zabezpieczeniu, w szczególności poprzez brak uprawdopodobnienia, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania; II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji organu I i II instancji i akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia ww. przepisów, które polegały na brakach w ustalaniu stanu faktycznego sprawy, w szczególności brak ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania oraz brakach w zbadaniu i ustaleniu prawidłowego stanu faktycznego w zakresie stanu majątkowego Podatnika i odniesienia tego stanu majątkowego do określonej, przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi pomimo, iż decyzja organu I instancji została wydana bez stosownego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez Podatnika; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i tym samym utrzymanie w mocy decyzji obu organów, pomimo wydania decyzji wobec braku podstaw prawnych w zakresie zastosowania instytucji zabezpieczenia, brak wszechstronnego rozpatrzenia sprawy i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu, w szczególności w zakresie sytuacji majątkowej Podatnika; brak stosownego uzasadnienia przesłanek, jakimi organ kierował się przy wydaniu przedmiotowej decyzji, a w szczególności w kwestii braku wyjaśnienia, na czym polega uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania oraz znaczna kwota zobowiązania w stosunku do posiadanego przez Podatnika majątku. 1.3. Wskazując na powyższe naruszenia, wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 9 czerwca 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 4.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 4.3. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjne, jest o tyle istotne, że nie wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty spełniają wymogi określone przepisami p.p.s.a. 5.1. Jak trafnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano ustaleń poczynionych przez organy i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji. 5.2. Przede wszystkim należy zauważyć, że skarga kasacyjna stanowi w istocie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, w ramach której kwestionowana jest prawidłowość działania organów, lecz brakuje wskazania, jakie konkretnie ustalenia są wadliwe i wyjaśnienia, jaki ewentualne błędy miały wpływ na wynik sprawy. 5.3. Na stronie 8 skargi kasacyjnej wskazano, że "w szczególności, Organ: 1) nie zbadał sytuacji majątkowej Podatnika i nie odniósł jej do określonej uprzednio, przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w sposób prawidłowy, a choć wymienił szereg składników majątku Podatnika i numery jego rachunków bankowych, to nie wskazał jakie kwoty znajdują się na tych rachunkach bankowych i nie odniósł ich do określonej uprzednio, przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz stanu majątkowego Podatnika, 2) nie wykazał, że zachodzi jakakolwiek inna przesłanka do zabezpieczenia majątku, zwłaszcza w kontekście faktu, że kontrola podatkowa w dalszym ciągu jest w toku i Organ nie ma prawa już przesądzać o jakichkolwiek nieprawidłowościach." 5.4. Skarżący zarzucił więc organom, że nie zbadały sytuacji majątkowej podatnika, w szczególności poprzez nie wyjaśnienie, jakie kwoty znajdują się na rachunkach bankowych, jednakże nawet w skardze kasacyjnej kwoty te nie zostały przedstawione, a w szczególności nie wykazano, że pominięcie tych ustaleń miało wpływ na wynik sprawy. Tak sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jego prawidłowe podniesienie wymagałoby nie tylko wykazania, że na rachunkach bankowych skarżącego w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego znajdują się określone kwoty, ale także tego, że środki te w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę stawałyby na przeszkodzie uznaniu, że w sprawie zaistniały przesłanki dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. 6.1. Przeszkodą dla dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie może być także akcentowana w skardze kasacyjnej okoliczność, że "kontrola podatkowa w dalszym ciągu jest w toku i Organ nie ma prawa już przesądzać o jakichkolwiek nieprawidłowościach". 6.2. W świetle art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości, że w ramach decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy winien obligatoryjnie dokonać, po pierwsze, określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (a nie zaległości podatkowej), a następnie po wtóre, dokonać obliczenia i określenia kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania tej decyzji. 6.3. Zobowiązanie podatkowe, którego przybliżoną kwotę należało określić w decyzji o zabezpieczeniu, to zobowiązanie podatkowe, jakie organ określi następnie w decyzji wymiarowej (wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Jest to zatem zobowiązanie podatkowe, które - wprawdzie w kwocie przybliżonej - musi być jednak wyliczone według takich samych zasad, jakie należałoby zastosować w postępowaniu wymiarowym. Świadczy o tym jednoznacznie treść art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 6.4. Ponieważ na tym etapie postępowania nie musi być jeszcze znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, dlatego też samo określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy". Jednakże pomimo szacunkowego charakteru kwoty zobowiązania, określając przybliżoną jego wysokość, organ podatkowy powinien brać pod uwagę wszystkie znane mu na ten moment elementy prawno-podatkowe stanu sprawy, tak aby dokonany wymiar podatku na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości należnego podatku. 6.5. Decyzja o zabezpieczeniu, przewidziana w art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wydawana jest w momencie, gdy kwota zobowiązania należna zgodnie z przepisami prawa materialnego nie została jeszcze określona stosowną decyzją wymiarową. Z tego właśnie względu ustawodawca, umożliwiając zabezpieczenie przyszłego wykonania zobowiązania podatkowego, nakazał poinformowanie podatnika o przybliżonej kwocie tego zobowiązania. Kwota ta bowiem stanowi punkt wyjścia do określenia kwoty podlegającej zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej). 6.6. W świetle przedstawionych wyjaśnień fakt, że kontrola podatkowa w dalszym ciągu jest w toku nie wyklucza możliwości wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego. Ustawodawca dopuszcza taką możliwość. Co więcej, oczekiwanie na ostateczne określenie kwoty zobowiązania podatkowego niweczyłoby istotę zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, którego celem nie jest pobór podatku, lecz zagwarantowanie, że w przypadku określenia zobowiązania podatkowego, zobowiązanie to zostanie wykonane. 6.7. W tym kontekście całkowicie niezasadne jest twierdzenie Autora skargi kasacyjnej, że "Organ nie ma prawa już przesądzać o jakichkolwiek nieprawidłowościach". W decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego organ "nie przesądza o nieprawidłowościach", ani też nie przesądza o istnieniu zobowiązania czy zaległości podatkowej. Zaskarżona w sprawie decyzja nie sprowadza się do określenia zobowiązania podatkowego, lecz do zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania, jeżeli zostanie ono ostatecznie określone. 6.8. Nie zasługuje więc na uwzględnienie argumentacja skarżącego, że "Organ naruszył przepisy dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego, poprzez: • brak ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania oraz • brak zbadania i ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w zakresie stanu majątkowego Podatnika i odniesienia tego stanu majątkowego do określonej, przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Tak jak wskazano w zarzucie dot. art. 33 § 1 OP, Organ nie zgromadził żadnych dowodów na poparcie swej tezy o zaistnieniu przesłanki zabezpieczenia. Nie zweryfikował dokładnie stanu majątkowego, sytuacji finansowej, nie zweryfikował ani rachunków bankowych, ani innych składników majątku Podatnika. Nie odniósł stanu majątkowego do wysokości określonej, przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego." (s. 12 skargi kasacyjnej). 6.9. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniano jednak, czego konkretnie w sprawie nie zbadano lub nie ustalono oraz jakie ustalenia poczynione przez organy są wadliwe. W rezultacie wywody skargi kasacyjnej są ogólnikowe i gołosłowne. Nie pozwalają na ocenę, czy wskazywane przez skarżącego uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 7.1. Na aprobatę nie zasługuje także twierdzenie o braku uzasadnienia faktycznego w zakresie przesłanek zabezpieczenia. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej, "takie działanie pokazuje, iż Organ nie działa w granicach i na podstawie przepisów prawa, a wręcz jest zupełnie odwrotnie - Organ ma za nic te przepisy, dokonuje zabezpieczenia bez stosownego wyjaśnienia, jakie dokładnie okoliczności za tym zabezpieczeniem przemawiają, nie uprawdopodabnia ich wpływu na obawę niewykonania zobowiązania i jeszcze błędnie oblicza odsetki." (s. 14 skargi kasacyjnej). 7.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednak, że czynnikiem wskazującym na zasadność zastosowania wobec skarżącego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest okoliczność, że wartość należącego do skarżącego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego oszacowana została na kwotę ok. 245.000 zł, a ruchomości w postaci samochodów posiadanych przez podatnika przedstawiają wartość najwyżej 50.000 zł. Zasadnie organ podkreślił także, że ewentualna kwota uzyskana z tego tytułu mogłaby zabezpieczyć wykonanie jedynie części zobowiązania w łącznej kwocie co najmniej 2.500.000 zł. Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko organów co do prawidłowości oceny płynności finansowej skarżącego, wskazując, że w latach 2017 i 2018 prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza przyniosła stratę w wysokości prawie 5.000.000 zł, zaś wykazane w tym czasie dochody wynosiły jedynie ok. 26.000 zł, co oznacza, że pokrywały one jedynie znikomą wartość poniesionej straty. Nie budzi także wątpliwości analiza sytuacji finansowej skarżącego za lata 2019-2020 przeprowadzona przez organ odwoławczy. 7.3. Tych ocen Autor skargi kasacyjnej skutecznie nie podważył. Ze skargi kasacyjnej nie wynika bowiem, że błędnie określono przybliżona kwotę zobowiązania podatkowego. W skardze kasacyjnej nie wykazano też, że błędnie została ustalona sytuacja majątkowa skarżącego. Jak wskazano powyżej, w tym zakresie, Autor skargi kasacyjnej ograniczył się jedynie do sformułowania zarzutu, że organy nie zbadały, jakie środki finansowe znajdują się na rachunkach bankowych skarżącego, jednocześnie nie prezentując danych, z których wynikałoby, że środki te są tam zgromadzone w kwotach korespondujących z wielkością przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Tym samym nie wykazano, że zarzucane organom uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. 7.4. W rezultacie nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że "organ naruszył określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę legalizmu poprzez zastosowanie przepisów dotyczących zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy nie zostały spełnione zawarte w tych przepisach przesłanki ich zastosowania. Takie działanie jest zatem działaniem bezprawnym i narusza w sposób oczywisty zasadę legalizmu, a także ma wpływ na wynik sprawy i w związku z tym powinno spowodować uchylenie zaskarżonej decyzji. W sposób oczywisty również. Dyrektor naruszył zasadę legalizmu poprzez usankcjonowanie błędnego wyliczenia odsetek od przybliżonej kwoty zobowiązania". (s. 14 skargi kasacyjnej). Także i w tym zakresie skarga kasacyjna została sformułowana ogólnikowo. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił bowiem, na czym polegać miało błędne wyliczenie odsetek od przybliżonej kwoty zobowiązania. 7.5. Nie sposób zatem uznać za zasadną argumentacji skarżącego, że: "- zapłata przez Podatnika zobowiązania podatkowego będzie w jakikolwiek sposób zagrożona i nie zostanie rzeczywiście dokonana, - zbywanie przez Podatnika majątku zmierza do utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. - Podatnik uchyla się od obowiązków podatkowych oraz nie uiszcza zaległości podatkowych, które zostały prawomocnie wobec niego orzeczone, a postępowania w przedmiocie tych zaległości ostatecznie zakończone, - sytuacja majątkowa Podatnika pozwala przypuszczać, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, - zawieszenie działalności gospodarczej w jakikolwiek sposób wpłynie na ewentualny brak uregulowania zobowiązania." (s. 16 skargi kasacyjnej). 7.6. Zagrożenie braku wykonania zobowiązania podatkowego wynikało bowiem ze znacznej dysproporcji między kwotą przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i majątkiem skarżącego. Podkreślenia wymaga, że organy nie twierdziły, że skarżący zbywał majątek zmierzając do utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji oraz że podatnik uchyla się od obowiązków podatkowych oraz nie uiszcza zaległości podatkowych, które zostały prawomocnie wobec niego orzeczone, a postępowania w przedmiocie tych zaległości ostatecznie zakończone. W kontekście przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie sposób natomiast odnieść się do twierdzenia skarżącego, że "zawieszenie działalności gospodarczej w jakikolwiek sposób wpłynie na ewentualny brak uregulowania zobowiązania." 8.1. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 8.2. Tym samym nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. 9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Hieronim Sęk Artur Mudrecki