I FSK 980/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Go 408/20 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 15 września 2020 r. nr 0801-IOV.4103.9.2020 UNP: 0801-20-045893 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 25 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Go 408/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. K. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 15 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Od wyroku skargę kasacyjną wniosła skarżąca, która na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sądowi pierwszej instancji zarzuciła wydanie wyroku z naruszeniem art. 70 § 1, art. i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej powoływana jako O.p.) poprzez ich błędną wykładnię i w jej efekcie ich niewłaściwe zastosowanie, co w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz § 3 P.p.s.a winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i umorzeniem postępowania w sprawie ze względu na zaistnienie przesłanek do uznania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. za przedawnione. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem ww. przepisów O.p. Skarżąca podniosła, iż w aktach administracyjnych sprawy znajduje się pełnomocnictwo z dnia 4 czerwca 2012 r. z datą wpływu do Urzędu Skarbowego w M. dnia 2 listopada 2012 r. udzielone przez A. K. doradcy podatkowemu T. Z. do reprezentowania jej interesów i występowania w jej imieniu w postępowaniu prowadzonym w sprawie podatku VAT za lata 2009, 2010 oraz 2011. Na podstawie tego dokumentu organ podatkowy wszelką korespondencję w trakcie postępowania kierował na ręce ustanowionego pełnomocnika. Jednakże pismo nr [...] z dnia 26 października 2015 r., którym, skarżąca została zawiadomiona i poinformowana, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, uległ zwieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a dalszy bieg nastąpi po prawomocnym zakończeniu postępowania, doręczono w dniu 29 października 2015 r. na ręce skarżącej, a nie ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Skarżąca wskazała, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/19 doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. skarżącej z pominięciem jej pełnomocnika było nieskuteczne. W tej sytuacji w sprawie skarżącej nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy sprawa, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego tych zobowiązań, o którym skarżąca została zawiadomiona. Oznacza to, że wskazana na wstępie decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 15 września 2020 r. została doręczona skarżącej po upływie terminu przedawnienia zobowiązań, których decyzja ta dotyczy. W skardze kasacyjnej podniesiono, że nie może być uznane za spełnienie w niniejszej sprawie obowiązku wynikającego z art. 70c, doręczenie pełnomocnikowi skarżącej decyzji że doręczenie w dniu 6 sierpnia 2018 r. pełnomocnikowi skarżącej decyzji organu drugiej instancji z dnia 1 sierpnia 2018 r., nr [...], w której uzasadnieniu zawarte zostały sformułowania wskazujące na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, którego podejrzenie popełnienia wiąże się ze zobowiązaniami objętym rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji oraz wskazujące na zawieszenie biegu terminu tych zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której: wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasadzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i zrzekł się rozprawy. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie (art. 181 § 1 P.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 4.2. Niniejsze uzasadnienie wyroku ograniczone jest do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 P.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 23 maja 2023 r., II OSK 1780/20, CBOSA). Z tego względu uzasadnianie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, nie musi zawierać opisu przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć, które to elementy są obligatoryjne w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji. 4.3. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są bezzasadne, gdyż sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie wskazał, że doręczenie w dniu 6 sierpnia 2018 r. pełnomocnikowi skarżącej decyzji organu drugiej instancji z dnia 1 sierpnia 2018 r., nr [...] stanowiło zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. W decyzji tej zawarto sformułowania wskazujące, że w dniu 26 października 2015 r. postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. nr [...] wszczęto wobec skarżącej dochodzenie o przestępstwo skarbowe, między innymi z art. 76 § 2 kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego polegające na wprowadzeniu w błąd organu podatkowego przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w złożonych deklaracjach VAT-7 i zaniżeniu należnego podatku za poszczególne miesiące 2011 r. Wskazano też, że pismem nr [...] z dnia 26 października 2015 r. (data doręczenia stronie: 29 października 2015 r.) skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz o tym, że powołane postępowanie karne nie zostało zakończone i nadał trwa. Wskazano też, że w piśmie z dnia 26 października 2015 r. wskazano na art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. i poinformowano, że w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego uległ zwieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a dalszy bieg nastąpi po prawomocnym zakończeniu postępowania. 4.4. Te sformułowania zawarte w uzasadnieniu powołanej decyzji spełniały wymogi wynikające z art. 70c O.p. W przepisie tym ustawodawca ustanowił obowiązek zawiadomienia podatnika przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W przepisie tym jest mowa o organie podatkowym właściwym w sprawie zobowiązań podatkowych, z których niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, bez określenia której instancji ma to być organ. Wobec tego należy przyjmować, że może być to organ podatkowy pierwszej lub drugiej instancji. Przepis ten nie określa tez żadnej formy dla o zawiadomienia, o którym mowa w tym przepisie. Wobec tego, mając na uwadze obowiązywanie w postępowaniu podatkowym zasady pisemności (art. 126 O.p.) należy przyjmować, że wystarczające jest zawiadomienie dokonane w formie dowolnego pisma, w którym zostaną wskazane informacje objęte zakresem art. 70c O.p. 4.5. W niniejszej sprawie wskazane powyżej zawiadomienie zostało dokonane przez organ drugiej instancji właściwy w sprawie zobowiązań wskazanych w art. 70c i 70 § 6 pkt 1 O.p. a zatem przez organ wskazany w art. 70c O.p. Powołane powyżej sformułowania zawarte w decyzji tego organu z dnia 1 sierpnia 2018 r., nr [...] wskazywały w sposób jasny, że w stosunku do skarżącej zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo związane z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące objęte rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji oraz, że wszczęcie tego postępowania spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dnia 1 sierpnia 2018 r. Doręczenie powołanej wyżej decyzji zostało dokonane do rąk pełnomocnika skarżącej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które zostały wskazane w tym zawiadomieniu i które są przedmiotem niniejszej sprawy, co w sprawie nie jest kwestionowane. 4.6. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że niezasadny jest zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 70 § 1 i art. 70c O.p. oraz z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, które w niniejszej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3600 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. sędzia NSA S. Golec sędzia NSA A. Mudrecki sędzia NSA Z. Łoboda