I FSK 98/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2815/21 w sprawie ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 października 2021 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J.L. kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 29 czerwca 2022 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2815/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez J.L> decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 1 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który zaskarżając orzeczenie w całości, zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 180, art. 187 § 1 , art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz.1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności decyzji, skutkującej jej bezzasadnym uchyleniem wskutek uznania, iż organy podatkowe naruszyły zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dokonania przez Sąd wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującej błędnym uznaniem, iż materiał ten nie pozwala na dokonanie oceny całokształtu okoliczności sprawy, a w ślad za tym uznanie, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji jest niespójne ekonomicznie i prowadzi do uznania nieracjonalności ekonomicznej działań J.L. (dalej: "strona" lub "skarżąca") co skutkowało uwzględnieniem skargi, w sytuacji, gdy organy nie naruszyły wskazanych przepisów postępowania podatkowego, a zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie całokształtu oceny wszystkich okoliczności sprawy i dawał podstawy do oddalenia skargi; 2) art. 141 § 4 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz w zw. z art.153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia w sposób niezgodny z obowiązującymi wymogami, co przejawia się w braku wyjaśnienia podstawy prawnej w zakresie stwierdzonego przez Sąd kwalifikowanego naruszenia przez organ przepisów art. 120, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co w kontekście sformułowanych wytycznych dla organu, co do dalszego postępowania i określonej przez art. 153 p.p.s.a. zasady związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, nie pozwala organowi na pełne odtworzenie toku rozumowania Sądu, a przez to uniemożliwia prawidłowe zastosowanie zasady związania o jakiej mowa w powołanym przepisie i stwarza realne ryzyko wydania wadliwego orzeczenia przez organ w wyniku ponownego postępowania; II. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez dokonanie wadliwego zastosowania tego przepisu w stanie faktycznym sprawy i odmowę jego zastosowania w stosunku do skarżącej, mimo że ustalone okoliczności sprawy wskazywały, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez I. sp. z o.o. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. W obu przypadkach o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona przez organ podatkowy nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zbadał skargę kasacyjną według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) i w tym zakresie okazała się ona niezasadna, co spowodowało jej oddalenie. W rozpoznanej sprawie zaistniał spór w związku z pozbawieniem skarżącej prawa do odliczanie podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT z 8 lutego 2016 r. wystawionej na jej rzecz przez I. sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził kontrolę podatkową wobec skarżącej, w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2016 r., a następnie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, zakończone decyzją z 29 kwietnia 2021 r., w której określono stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2016 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2016 r. Po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z 1 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, uznając w wyniku analizy dokumentów źródłowych, że w rejestrze VAT zakupu za luty 2016 r. zaewidencjonowano fakturę VAT z 8 lutego 2016 r. wystawioną przez I.sp. z o.o., która nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji gospodarczej. Organ podatkowy na podstawie wyniku kontroli z 30 lipca 2019 r. przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wobec [...] sp. z o.o. za miesiące od stycznia do września 2016 r. uznał, że wystawionej fakturze VAT nie towarzyszyła dostawa towaru, a zatem pomimo udokumentowania transakcji fakturą VAT, nie doszło do nabycia towaru od spółki I. sp. z o.o. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wystawiona przez I. sp. z o.o. faktura VAT nie mogła stanowić dowodu na przeniesienie własności towaru w lutym 2016 r. na rzecz strony. Za brakiem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przez ww. podmiot świadczyły ustalenia i dowody przeprowadzone przez inne organy podatkowej, jak również przedstawiona przez stronę i kontrahenta niepełna dokumentacja dotycząca transakcji, z której nie wynika jednoznacznie jaki towar miał być przedmiotem transakcji oraz kiedy, komu i w jakich okolicznościach towar został wydany (przekazany). Na powyższe, zdaniem organu, wskazują również wyjaśnienia strony. W ocenie organu odwoławczego, całokształt materiału świadczy o tym, że tak samo jak spółka I., tak i jej dostawcy prowadzili pozorną działalność gospodarczą. Skarżąca dbała jedynie o formalny aspekt transakcji. Wprowadziła do ewidencji fakturę VAT, która nie dokumentowała faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, celem uzyskania korzyści w podatku VAT w postaci zawyżonego podatku naliczonego. W skardze wniesionej na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 121 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku uznał, że organ podatkowy naruszył art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało jego zdaniem uchylenie decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję. Za Sądem pierwszej instancji powtórzyć należy, iż organy podatkowe kwestionując prawo strony do odliczenia podatku naliczonego w lutym 2016 r. oceniły, że skarżąca posłużyła się tzw. pustą fakturą sensu strico tj. dokumentowi (fakturze) nie towarzyszył towar. Zatem, co oczywiste skarżąca miała świadomości ww. sytuacji, a towar zakupiła w rzeczywistości od niezidentyfikowanego podmiotu. Sąd pierwszej instancji wskazał też na drugą płaszczyznę oceny związaną z twierdzeniem organu podatkowego, że "jak ustalono w toku kontroli podatkowej na podstawie ogólnodostępnych danych na portalach internetowych dotyczących branży tekstylnej, w obrocie gospodarczym nie występuje materiał (poliester) w belkach zawierających 500 mb tego materiału" (str. 10-11 uzasadnienia wyroku). Powyższe oznaczałoby, że towar nabyty przez skarżącą, jak twierdzi od I. sp. z o.o., obiektywnie nie istnieje tj. w obrocie gospodarczym towar w takiej postaci jak opisana na fakturze nie występuje. Skarżąca nie mogła zatem nabyć towaru materiał poliester - 20 000 mb 40 wałków. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji, która wskazuje na nielogiczność części wywodów organu podatkowego z dalszą częścią uzasadnienia skarżonej decyzji. Skarżąca dokonała bowiem eksportu towaru w postaci - materiał poliester - 20 000 mb 40 wałków, waga 980 kg, co nie było przez organ podatkowy kwestionowane. Ponadto organ podatkowy wskazuje na zakup tego towaru przez skarżącą od podmiotu niezidentyfikowanego. Zatem dokonując ustaleń w zakresie podatku należnego organ podatkowy uznał, że towar istniał tj. materiał poliester - 20 000 mb 40 wałków, a dokonując ustaleń w zakresie podatku naliczonego, to według organu podatkowego towar taki obiektywnie nie istnieje. W takiej sytuacji organ podatkowy nieprawidłowo odnosi ustalenie występowania bel (wałków) 500 mb obrocie gospodarczym wyłącznie do transakcji zakupu, a pomija transakcję sprzedaży towaru, którą uznał za prawidłową. Tymczasem wywodzone przez organ podatkowy konsekwencje związane z ustaleniem w zakresie braku danego towaru na rynku (bele materiału 500 mb) winny dotyczyć całej transakcji kupna/sprzedaży i to niezależnie od identyfikacji podmiotu. Rację ma także Sąd pierwszej instancji podkreślając, że ustalenie mające znaczenie dla sprawy nie może być dokonane w oparciu o bliżej nieokreślone "ogólnodostępne dane na portalach internetowych". Kolejną kwestią podnoszoną przez Sąd pierwszej instancji jest uznanie przez organ podatkowy, że otrzymana przez skarżącą faktura VAT od I. sp. z o.o. jest tzw. pustą fakturą tj. dokumentowi temu nie towarzyszył żaden towar, a jednocześnie organy podatkowe nie kwestionują dokonanego przez skarżącą eksportu. Analizując argumentację organu podatkowego należałoby przyjąć, że skoro skarżąca zakupiła towar od niezidentyfikowanego podmiotu, a przelała środki finansowe na rzecz I. sp. z o.o., to w takiej sytuacji teza organu podatkowego o zakupie towarów od niezidentyfikowanego podmiotu jest nieracjonalna ekonomicznie. Skarżąca musiałaby bowiem raz dokonać płatności na rzecz spółki I., a drugi raz zapłacić za towar niezidentyfikowanemu podmiotowi. Tego rodzaju zachowanie skarżącej byłby absurdalne z punktu widzenia ekonomicznego. W konsekwencji zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, iż organ podatkowy powinien ewentualnie uzyskać dowody wskazujące na pozorność zapłaty dokonanej przez skarżącą lub wskazujące, że środki przelane na rzecz I. powróciły do skarżącej. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji nakazał organowi podatkowemu, aby w ponownym postępowaniu dokonał powtórnej analizy dowodów i w uzasadnieniu wyjaśnił wskazaną niespójność ekonomiczną - podwójnej zapłaty wynikającej z przyjętego stanowiska o nabyciu towaru, następnie sprzedanego kontrahentowi tureckiemu od niezidentyfikowanego podmiotu oraz zapłacie (częściowej) wystawcy spornej faktury VAT tj. spółce I.. Zarzutami skargi kasacyjnej oraz jej argumentacją skutecznie nie podważono przedstawionej powyżej oceny Sądu pierwszej instancji. Co istotne, Sąd ten nie przesądził jakie rozstrzygnięcie ma wydać organ podatkowy, a jedynie wskazał na elementy, które wymagają jeszcze uzupełnienia i pogłębionej analizy organu podatkowego. Natomiast w skardze kasacyjnej skupiono się na elementach stanu faktycznego, które zdaniem jej autora pominął Sąd pierwszej instancji, zamiast wprost odnieść się do wskazanych przez Sąd niespójności czy braków oceny materiału dowodowego. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za niezasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 180. art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Również nietrafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz w zw. z art.153 p.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku, zatem uczynienie z niego skutecznej podstawy kasacyjnej może mieć miejsce wtedy, gdy zostanie wykazane, że uzasadnienie wyroku nie posiada elementów wskazanych w tym przepisie. Analiza uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, będącego przedmiotem skargi kasacyjnej, prowadzi do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zawarł w nim wszystkie prawem nakazane elementy. Oznacza to, że uzasadnienie spełnia wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji ocena materiału dowodowego jest prawidłowa. Wbrew zapatrywaniu skarżącego organu podatkowego Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ani przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisów Dyrektywy VAT. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. |Sędzia WSA (del.) | Sędzia NSA | Sędzia NSA | |Maja Chodacka | Danuta Oleś (spr.) | Bartosz Wojciechowski |