I FSK 977/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 885/19 w sprawie ze skargi E.sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 kwietnia 2019 r., nr 2401-IOD2_.4103.21.2018.25 UNP: 2401-19-087103 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 885/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę E. sp. z o.o. w likwidacji w K. (dalej określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 12 kwietnia 2019 r., nr 2401-IOD2_.4103.21.2018.25 UNP: 2401-19-087103 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony przez Sąd I instancji w uzasadnieniu jego wyroku, opublikowanym w CBOSA. Prezentując go w zakresie niezbędnym dla zrozumienia zdarzeń, które doprowadziły do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia Sądu I instancji należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności: 1) 28 lipca 2015 r. wydano decyzję o zabezpieczeniu należności Spółki w przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającego z wystawionych faktur VAT za okresy: sierpień 2012 r. i wrzesień 2012 r. oraz w przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2012 r. i wrzesień 2012 r.; 2) w konsekwencji wskazanego orzeczenia zostało wydane zarządzenie zabezpieczenia z 18 sierpnia 2015 r., doręczone Spółce 1 września 2015 r.; 3) kolejnym istotnym zdarzeniem zaistniałym w sprawie było wydanie decyzji określającej Podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. oraz decyzji określającą - na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług - kwotę podatku do zapłaty w wysokości wynikającej z faktur VAT wystawionych przez Spółkę w sierpniu 2012 r. (obie datowane na 18 listopada 2016 r.). Wskazane akty administracyjne zostały nieprawidłowo doręczone Stronie, a nie reprezentującemu ją pełnomocnikowi procesowemu 22 listopada 2016 r.; 4) 17 października 2017 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach (dalej określany jako NUS lub Organ I instancji) określił Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. oraz na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, dalej określanej jako u.p.t.u.) kwotę podatku do zapłaty, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Podatnika w sierpniu 2012 r.; 5) Organ odwoławczy wydał w stosunku do zaskarżonej decyzji nieostatecznej orzeczenie reformatoryjnie – uchylił rozstrzygnięcie NUS w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. i określił wartość skonkretyzowanej powinności podatkowej za ten okres w niższej wysokości. W pozostałym zakresie utrzymał zaś w mocy decyzję Organu I instancji. W tak ukształtowanym stanie faktycznym, w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego ujawniły się dwa zagadnienia sporne: 1) czy nieprawidłowe doręczenie przez Organ I instancji decyzji określającej z 18 listopada 2016 r. (błędnie przekazanej Spółce, a nie jej pełnomocnikowi 22 listopada 2016 r.) spowodowało jednak efekt wskazany w art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 – zwanej dalej O.p.), czyli wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu? W konsekwencji powstało pytanie, czy po tym zdarzeniu przedawnienie zobowiązania podatkowego kontynuowało swój bieg (po jego wcześniejszym zawieszeniu) – zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. i czy w związku z tym doszło do nieefektywnego wygaśnięcia tej skonkretyzowanej powinności podatkowej? 2) czy dopuszczalne było zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - wobec złożenia przez Spółkę korekt faktur, które w ocenie organów podatkowych obydwu instancji, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Odnosząc się do tych kwestii, organy podatkowe obydwu instancji: 1) stanęły na stanowisku, że wobec braku prawidłowego doręczenia (pierwotnych, nieostatecznych) decyzji określających nie doszło do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, a skoro tak, to przedawnienie zobowiązania podatkowego nie kontynuowało swojego biegu. W konsekwencji nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego; 2) co do problemu dopuszczalności zastosowania w realiach przedmiotowej sprawy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – wskazały, że skoro Podatnik brał udział w oszustwie podatkowym, to nie ma prawa do korekt faktur ( w tym zakresie powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1012/17). Poza tym wskazano, że w dacie wystawienia korekt faktur dla V. w spółce tej prowadzona była kontrola podatkowa, wszczęta w dniu 11 stycznia 2013 r., w trakcie której zakwestionowano transakcje pomiędzy Skarżącym, V. i E1.. Stało się tak z uwagi ich pozorność, w konsekwencji czego faktury dokumentujące czynności realizowane z tymi podmiotami uznano za "puste". W tym kontekście organy podniosły, że V. odliczyła podatek naliczony określony we wskazanych fakturach. Pozwoliło to skonstatować, że faktury wystawione na rzecz V. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co implikowało obowiązek wydania decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bez względu na dokonane korekty. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie prezentowane przez Organ odwoławczy. W konsekwencji, skarga na jego decyzję została oddalona. W skardze kasacyjnej na ten judykat wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; 2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, 3) rozpoznanie sprawy bez przeprowadzania rozprawy. Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono: A. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) - poprzez błędną wykładnię w okolicznościach sprawy, tj. błędne zakreślenie granic sprawy, która zgodnie z uzasadnieniem wyroku nie mieści w sobie badania skutków związanych z oceną prawidłowości doręczenia decyzji; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia wobec błędnej wykładni przepisów prawa materialnego: art. 2a, art. 70 § 7 pkt 4 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. oraz przepisów postępowania: art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 140 § 1 i § 2 oraz art. 208 § 1 O.p.; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia, mimo istnienia naruszenia przepisów postępowania dowodowego (art. 187 §1 i art. 191 O.p.) przez organy podatkowe w związku z przyjęciem bez weryfikacji istnienia powiązań między stronami transakcji; B. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 2a w zw. z art. 70 § 7 pkt 4 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. - poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu okoliczności faktycznych, które w tym przypadku miały wpływ na postrzeganie skutków prawnych, dotyczących przedawnienia - jak to ujęto - zarówno przez organ, jak i przez Stronę; 2) art. 167, art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1), zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE.C 2010 Nr 83, str. 389) w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez uwzględnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tarnowie bez weryfikacji oceny powiązań stron transakcji w niej zawartej; 3) art. 29a ust. 13, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez błędną wykładnię, skutkującą odmową Stronie prawa do korekty faktur wcześniej wystawionych oraz określeniem zobowiązania do zapłaty, mimo iż nie wystąpiły okoliczności uzasadniające taką decyzję. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację wniesiono o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Jak już wcześniej wskazano, pierwszą z kwestii spornych w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego była materia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji, wygaśnięcia skonkretyzowanej powinności podatkowej ciążącej na Podatniku na skutek upływu czasu. Zagadnienie to znalazło swoje odzwierciedlenie w treści skargi kasacyjnej. Odnosząc się do przedstawionego problemu należy wskazać, że w świetle art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dalszą konsekwencją tego zdarzenia jest zaś jego oddziaływanie na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. W stanie faktycznym analizowanej sprawy nie ma wątpliwości co do tego, że pierwsza decyzja określająca Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, a także pierwsza decyzja określająca wspomnianemu podmiotowi podatek od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zostały doręczone bezpośrednio Podatnikowi, chociaż miał on pełnomocnika procesowego, uprawnionego do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym (jak już wcześniej wskazano, to nieprawidłowe doręczenie miało miejsce 22 listopada 2016 roku). Mimo tej istotnej wady procesowej, mającej swoje konsekwencje materialnoprawne, Strona stanęła na stanowisku, że w imię zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a O.p., a także przez wzgląd na wymóg prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) należy przyjąć, że decyzje określające została mu doręczona prawidłowo, co skutkowało dalszym biegiem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji, nieefektywnym wygaśnięciem tej skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu. Miałoby to być skutkiem zaistnienia zdarzenia wskazanego w art. 70 § 7 pkt 4 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. Tezę tę wzmocniono, powołując się na dalsze przepisy Ordynacji podatkowej (art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 140 § 1 i § 2 oraz art. 208 § 1 O.p.). Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. W świetle art. 138a § 1 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Udzielenie pełnomocnictwa sprawia więc, że podmiotem, do którego organ podatkowy zwraca się w trakcie toczącego się postępowania jest pełnomocnik, a nie strona. Potwierdzeniem tego jest dyspozycja art. 138g O.p. – wymóg aby ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, strona wskazywała organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń. Jest tak, ponieważ w myśl art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Z kolei w art. 145 § 2 O.p. wskazano, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Rzecz jasna, ustanowienie pełnomocnika nie wyklucza osobistego działania strony w postępowaniu podatkowym, jeżeli chce ona skorzystać z przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu (por. art. 123 § 1 O.p.). Natomiast organ podatkowy swoich czynności nie może kierować bezpośrednio do strony, która jest zastępowana przez pełnomocnika. To ten podmiot, jako reprezentant strony jest bowiem zorientowany w całości materii będącej przedmiotem postępowania. Warto zauważyć, że tezę o nieskuteczności pism kierowanych przez organ podatkowy bezpośrednio do Strony, chociaż ta ustanowiła pełnomocnika Naczelny Sąd Administracyjny sformułował w dwóch swoich uchwałach. W pierwszym z tych judykatów, odnosząc się do kwestii podmiotu, któremu przesyła się zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyraźnie wskazano, że "dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony". Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uchybienie w realizacji tego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18, Lex nr 2633666). Z kolei w uchwale z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21 (Lex nr 3320252) wskazano, że "postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 o.p., należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie". W świetle obydwu wskazanych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że nie wywołuje skutków prawnych dokonywanie ze stroną czynności nie wymagających jej osobistego działania w sytuacji, gdy ma ona pełnomocnika procesowego. Tak właśnie było w realiach przedmiotowej sprawy. W związku z tym, odnosząc się do twierdzeń oraz zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej należy rozważyć, czy w stanie faktycznym sprawy sprzeczne z prawem doręczenie decyzji Skarżącemu, przez wzgląd na artykułowane przez niego pryncypia powinno jednak skutkować przyjęciem, że wznowił swój bieg termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawieszony w związku z ustanowionym przedegzekucyjnym zabezpieczeniem tej skonkretyzowanej powinności podatkowej i w konsekwencji zobowiązanie podatkowe wygasło. Odnosząc się do tej kwestii, w pierwsze kolejności godzi się wskazać, że przez wzgląd na umarzający efekt przedawnienia zobowiązania podatkowego, w nauce prawa podatkowego konstrukcja ta jest traktowana jako narzędzie umożliwiające osiągnięcie zgodności pomiędzy prawem, a rzeczywistością, w której jest ono realizowane. Kształtując pokój prawny w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego przedawnienie motywuje bowiem organy podatkowe do sprawnego wymiaru i poboru podatku. Wszystko to służy zaś zapobieżeniu temu, że podmiot obowiązany z tytułu podatku będzie uiszczał tę daninę publiczną na długo po urzeczywistnieniu podatkowego stany faktycznego, czyli w czasie gdy nie legitymuje się już zdolnością płatniczą do zapłaty podatku. Współcześnie właśnie dostosowanie obciążenia podatkowego do zdolności płatniczej podatnika uznawane jest zaś za kryterium sprawiedliwego opodatkowania. W tym kontekście należy jednak zauważyć, że instytucja przedawnienia nie ma silnego oparcia konstytucyjnego. W wyroku z 25 maja 2004 r., sygn. akt SK 44/03 (Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego Zbiór Urzędowy, nr 5A z 2004 r., poz. 46) Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że przedawnienie stanowi wyłącznie wyraz polityki ustawodawcy. W konsekwencji nie może być ono traktowane jako prawo podmiotowe jednostki chronione konstytucyjnie, ani jako jego ekspektatywa. Jednostka nie jest bowiem władna oczekiwać korzyści, które mogłyby wyniknąć dla niej w związku z naruszeniem prawa, gdyż prawo nie chroni tych, którzy poszukują poprawy własnej sytuacji w swoich bezprawnych działaniach (por. także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 26/10, Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego Zbiór Urzędowy, nr 5A z 2011 r., poz. 43). Z kolei w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z 7 września 2009 r., sygn. akt Ts 389/08 wskazano, że zasadą konstytucyjną jest uiszczanie podatków, a nie unikanie zapłaty w oczekiwaniu na przedawnienie (Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego Zbiór Urzędowy, nr 5B z 2009 r., poz. 431). Naczelny Sąd Administracyjny artykułuje te kwestie z uwagi na zarzuty formułowane w skardze kasacyjnej. Skoro bowiem przedawnienie, będąc instrumentem kształtowania sprawiedliwego obciążenia podatkowego nie jest jednak konstytucyjnie chronionym prawem podmiotowym jednostki, nie sposób przyjąć, że NUS popełniając sygnalizowany wcześniej błąd w doręczeniu decyzji ustalającej naruszył fundamentalne, mające swoje osadzenie w ustawie zasadniczej prawo podatnika do tego, aby jego skonkretyzowana powinność podatkowa, w nieefektywny sposób wygasła na skutek samego tylko upływu czasu. Wyłącznie taka konstatacja uzasadniałaby zaś wniosek, jaki w swojej skardze kasacyjnej postawił Podatnik - to, że organ podatkowy nie może ze swoich błędów proceduralnych wyciągać wniosków niekorzystnych dla Strony. Gdyby istotnie było tak, że podatnik jest chroniony podmiotowym prawem do przedawnienia, błędne doręczenie decyzji podatkowych skutkujące brakiem wznowienia zawieszonego biegu przedawnienia i w konsekwencji brakiem wygaśnięcia skonkretyzowanej powinności podatkowej należałoby uznać za naruszenie prawa skutkujące koniecznością swoistego "wzniesienia się" ponad językowe brzmienie przepisów Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, w takiej sytuacji należałoby uznać, że przez wzgląd na ochronę praw podatnika, błędne doręczenie decyzji skutkowało jednak dalszym biegiem przedawnienia i upływem jego terminu. Póki jednak przedawnienie nie ma fundamentu konstytucyjnego, taki wniosek nie ma jednak uzasadnienia normatywnego. W konsekwencji nie można było uznać trafności argumentacji Strony, opartej na artykułowaniu obrazy pryncypiów postępowania podatkowego, na czele z naruszeniem zasady in dubio pro tributario. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Tym samym wskazane pryncypium jest swoistą "zasadą racji ostatecznej". Chodzi bowiem o to, że jeżeli państwo jako podmiot kształtujący prawo nie jest w stanie regulacji podatkowej ująć w sposób umożliwiający w procesie wykładni wyprowadzenie z niej treści normy prawnej, należy przyjąć taką "wersję" rozumienia przepisu, jaka jest korzystna dla podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. W realiach przedmiotowej sprawy te okoliczności jednak nie zaistniały. Argumentacja Strony, w której powołuje się ona na wymóg rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, zasadę zaufania i pozostałe pryncypia prawa podatkowego wskazane w skardze kasacyjnej nie dotyczy bowiem prawa, tylko stanu faktycznego – zachowania organu podatkowego, przejawiającego się błędnym doręczeniem decyzji. Skoro zaś przedawnienie i wynikająca z niego ochrona podatnika nie jest wartością konstytucyjną, obraza zasady zaufania strony do organu podatkowego dająca się zauważyć w związku z błędnym doręczeniem decyzji nie może skutkować uznaniem, że skonkretyzowana powinność podatkowa Skarżącego wygasła na skutek upływu czasu. Zresztą, kierując się zasadami doświadczenia życiowego trudno przyjąć, że organ podatkowy (w realiach przedmiotowej sprawy – NUS) określając zobowiązanie podatkowe oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z wyrachowania, po to aby nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego swoje rozstrzygnięcia, z naruszeniem prawa doręcza Stronie, a nie jej pełnomocnikowi. Wszak ze względu na interes finansów publicznych dążeniem Organu I instancji był prawidłowy wymiar podatku, a nie przedłużanie postępowania podatkowego poprzez niewłaściwe skierowanie decyzji podatkowej po to, by nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można też tracić z pola widzenia tego, że wskazane działania dotyczyły powinności podatkowych dotyczących sierpnia 2012 r., a więc zobowiązań przedawniających się z końcem 2017 r. Tymczasem błędne doręczenie decyzji, z którego Podatnik chce wywodzić korzystne dla siebie skutki prawne miało miejsce na długo przed tym zdarzeniem, bo 22 listopada 2016 r. Przechodząc do kwestii legalności wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. godzi się zauważyć, że zastrzeżenia Strony wywoływało nie tyle to, że wymierzono jej podatek będący konsekwencją wystawiania tzw. pustych faktur. Jej opór wzbudziła natomiast okoliczność, że organ podatkowy nie uznał korekty faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, które Spółka wystawiła i przekazała swojemu kontrahentowi (spółce V.) i dlatego określił jej podatek. Ponad wszelką wątpliwość, wystawienie faktury i wykazanie w niej podatku należnego nie skutkuje zaistnieniem obowiązku podatkowego. Czynność ta prowadzi natomiast do powstania obowiązku zapłaty podatku, wskazanego co do wysokości w bezzasadnie wystawionej fakturze. Nawet wtedy, gdy w tym szczególnego rodzaju rachunku nie dokumentuje się faktycznych transakcji, wystawienie faktury rodzi obowiązek zapłaty wskazanego w niej podatku należnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1225/15, Lex nr 2079612 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 71/14, Lex nr 1508305). Granice czasowe określenia jego wysokości oraz egzekucji wyznacza zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1298/16, Lex nr 2332894). Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, Lex nr 1668770. Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu" – skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ja wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, iż konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo, świadczy o tym fakt, iż możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r, sygn. akt C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15, Lex nr 2281032, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1544/15, Lex nr 2301374.). Jednocześnie nie ma wątpliwości, że jeżeli podmiot wystawiający fakturę we właściwym czasie całkowicie usunął możliwość jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowych, może wyeliminować tę fakturę z obrotu prawnego, nawet jeśli wystawiając ją działał w złej wierze (por. w szczególności wyrok TSUE z 19 września 2000 r., sygn. C-454/98). Odnosząc stan faktyczny zaistniały w przedmiotowej sprawie do przedstawionej regulacji prawnej - odczytywanej z uwzględnieniem orzecznictwa sądów krajowych, a także Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - należy stwierdzić, że zostały spełnione przesłanki zastosowania w odniesieniu do Podatnika dyrektywy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie, Strona nie zrealizowała prawnego warunku wyeliminowania zagrożenia dla finansów publicznych, będącego konsekwencję wprowadzenia do obrotu pustych faktur VAT. Jej aktywność ograniczyła się bowiem do wystawienia faktur korygujących już po tym, jak organ podatkowy wykrył nieprawidłowości u jej kontrahenta. Z tego względu, w trakcie postępowania podatkowego słusznie nie zaakceptowano korekty faktur, co trafnie podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny. W tym kontekście w uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych zaskakują twierdzenia dotyczące kwestii istnienia powiązań pomiędzy Skarżącym oraz jego kontrahentami – podmiotem, od którego ten otrzymywał faktury oraz spółką V., której wystawiano tego rodzaju dokumenty nie potwierdzające faktycznych transakcji. Dla materii zastosowania dyrektywy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ma bowiem znaczenia, czy tzw. pusta faktura została wystawiona podmiotowi powiązanemu. Istotne jest natomiast to, czy weszła ona do obrotu prawnego stanowiąc zagrożenie dla finansów publicznych, związane z nienależnym odliczeniem naliczonego podatku od towarów i usług. Dlatego zarzuty dotyczące tej materii nie mogły wywołać efektu oczekiwanego przez Podatnika. Dotyczy to również tezy dotyczącej ustalenia poczynionego w przedstawionym zakresie w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tarnowie. Pomijając już fakt, że decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym, który jest dowodem w postępowaniu podatkowym (por. art. 194 § 1 O.p.), skoro Podatnik nie kwestionował wystawiania przez siebie pustych faktur, a jedynie kontestował nieuznanie ich korekty, przedstawiona okoliczność nie ma znaczenia dla sprawy. Z wszystkich przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Izabela Najda – Ossowska Artur Mudrecki