I FSK 976/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych T. Sp. z o.o. z siedzibą w D. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 2 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Op 444/21 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od T. Sp. z o.o. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 2 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Op 444/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę T. Spółki z o.o. w D. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: Organ) z 12 lipca 2021 r., w przedmiocie uchylenia decyzji w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia i uchylił zaskarżoną decyzję. Skargi kasacyjne od tego wyroku wywiodły obie strony postępowania. 2. Spółka w skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie art. 183 § 2 ust. 5 P.p.s.a. w zw. z art. 8 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 188 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 735, dalej: K.p.a.), powodujące nieważność postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu, a polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, iż poza Skarżącą oraz Organem, stroną postępowania jest również Prokurator Prokuratury Rejonowej del. do Prokuratury Okręgowej w K., który działając w oparciu o art. 182 K.p.a. pismem z 1 lutego 2017 r. zawiadamiającym o prowadzonym śledztwie w sprawie sygn. akt [...] spowodował wszczęcie postępowań administracyjnych w celu usunięcia stanu niezgodnego z prawem, a który będąc stroną nie został wezwany do udziału w toczącym się postępowaniu przed WSA i nie uczestniczył w nim będąc pozbawiony możliwości obrony swych praw. 3. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strony Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 5. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył również Organ, który na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Organ zarzucił wyrokowi naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz w związku z art. 127 O.p., art. 128 O.p., art. 220 § 1 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 235 O.p. przez błędną wykładnię i uchylenie decyzji Organu z uwagi na przyjęcie, że wykroczył on poza zakres zaskarżenia wyznaczony treścią odwołania, gdyż uchylił decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji kiedy strona zaskarżyła odwołaniem jedynie część decyzji organu I instancji, podczas gdy przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu odwoławczym przed Organem był jeden akt administracyjny (decyzja) dotyczący 12 okresów rozliczeniowych (miesięcy) w podatku od towarów i usług, a przepisy procedury podatkowej nie przewidują możliwości uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji w części i w tej części przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 Op. w związku z art. 234 O.p. przez ich błędną wykładnię i uchylenie decyzji Organu z uwagi na przyjęcie, że uchylenie przez podatkowy organ odwoławczy decyzji organu I instancji w całości i przekazanie mu sprawy do ponownego rozparzenia w sytuacji kiedy strona zaskarżyła odwołaniem jedynie część decyzji organu I instancji (nie zaskarżono rozstrzygnięć organu I instancji w odniesieniu do okresów, co do których umorzono postępowanie) jest w istocie orzeczeniem przez organ odwoławczy na niekorzyść odwołującej się strony, podczas gdy uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia nie kreuje bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych strony, c) art. 151 P.p.s.a. przez odmowę jego zastosowania, w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że pozostałe zarzuty skargi są bezzasadne, a zatem istniała wystarczająca podstawa do oddalenia skargi. 6. W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 188 P.p.s.a. - oddalenie skargi Strony na decyzję Organu, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna Skarżącej nie ma uzasadnionych podstaw. Dla rozstrzygnięcia o jej zarzutach zasadne pozostaje przypomnienie, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Tym samym rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny nie oznacza ponownego jej rozpoznania w całości, ale jedynie w granicach wyznaczonych w skardze kasacyjnej przez jej autora. 9. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga przy tym prawidłowego ich sformułowania w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił sąd pierwszej instancji. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. 10. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. 11. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na stan faktyczny sprawy należy wskazać, że Spółka w skardze kasacyjnej wskazała na naruszenie art. 183 § 2 ust. 5 P.p.s.a. (zauważyć należy, że Strona w skardze kasacyjnej wadliwie wskazała na art. 183 § 2 ust. 5 P.p.s.a., którego to przepisu nie ma, a zamiast którego powinien być art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., co Sąd kasacyjny potraktował jako oczywistą omyłkę) polegające na tym, że poza Skarżącą oraz Organem stroną postępowania w przedmiotowej sprawie był również Prokurator. Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw. Do pozbawienia strony możliwości obrony jej praw dochodzi wówczas, gdy z powodu naruszenia przez sąd lub stronę przeciwną określonych przepisów lub zasad procedury, strona nie mogła brać i nie brała udziału w postępowaniu lub istotnej jego części i nie miała możliwości usunięcia skutków tych uchybień na następnych rozprawach poprzedzających wydanie orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2020 r. sygn. akt II OSK 1697/20 wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 12. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, zgodnie z którym termin "pozbawienie możności obrony swych praw" należy rozumieć ściśle - chodzi o kardynalne błędy dotyczące udziału strony w postępowaniu sądowym, a nie jakiekolwiek uchybienia czy utrudnienia w tym zakresie. Generalnie rzecz ujmując, pozbawienie strony możności obrony jej praw w procesie stwarza sytuację, w której sąd rozpoznający sprawę nie powinien w ogóle przystępować do ostatecznego merytorycznego jej rozstrzygnięcia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2025 r., sygn. akt I GSK 1585/21). 13. Skarżąca w skardze kasacyjnej wywodzi, że brak wezwania Prokuratora do udziału w postępowaniu zarówno przed organami podatkowymi, jak i przed Sądem pierwszej instancji stanowi o pozbawieniu jej możliwości obrony swoich praw. Zauważyć przy tym należy, że z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej nie do końca jasno wynika, czy brak przedmiotowego wezwania pozbawia faktycznie Skarżącą możliwości obrony swoich praw (jeżeli zaś tak faktycznie jest, to Strona nie wykazała w czym brak udziału Prokuratora w postępowaniu podatkowym lub sądowo-administracyjnym naruszył jej prawdo do obrony), czy też czy to Prokurator został pozbawiony swojego prawa do obrony. Skarżąca również w tym względzie nie wykazała w jasny sposób, w czym takie naruszenie miałoby się przejawiać, ograniczając się w istocie do stwierdzenia, że brak wezwania Prokuratora do udziału w sprawie, w jej ocenie wypełnia przesłankę określoną w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. i powoduje konieczność wycofania wadliwego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z porządku prawnego. 14. Należy w tym miejscu zauważyć, że podstawę prawną udziału prokuratora w postępowaniu sądowo-administracyjnym stanowi art. 8 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym prokurator może wziąć udział w każdym toczącym się postępowaniu, a także wnieść skargę, skargę kasacyjną, zażalenie oraz skargę o wznowienie postępowania, jeżeli według jego oceny wymagają tego ochrona praworządności lub praw człowieka i obywatela. W takim przypadku przysługują mu prawa strony. W świetle art. 8 P.p.s.a. prokurator według własnej oceny podejmuje decyzję o udziale w postępowaniu sądowo-administracyjnym, a także o zainicjowaniu wznowienia tego postępowania. Udział prokuratora w tym postępowaniu jest jednym z aspektów realizacji zasady państwa prawnego. Podmiot ten, inicjując postępowanie przed sądem administracyjnym działa w imieniu obiektywnie pojętego porządku prawnego. Oznacza to, że jego decyzja w tym względzie należy wyłącznie do niego, a jej słuszność nie podlega ocenie sądu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 kwietnia 2005 r. sygn. akt II GSK 3/05: "udziału prokuratora w postępowaniu administracyjnym nie można domniemywać; o jego udziale w postępowaniu nie przesądzają w szczególności takie okoliczności, jak zawiadomienie go o zakończeniu postępowania administracyjnego, a także doręczenie mu decyzji administracyjnej (art. 188 oraz 182 i 183 K.p.a.)". Tymczasem Skarżąca przez fakt zainicjowania przez Prokuratora postępowania administracyjnego domniemywa, że w konsekwencji przysługują mu również prawa strony w postępowaniu podatkowym oraz sądowo-administracyjnym. Skarżąca koncentruje się tutaj na kwestii formalnej braku zawiadomienia Prokuratora o toczącym się postępowaniu, przy czym nie jest ona w stanie uzasadnić, w jaki sposób wpływałoby to na pozbawianie jej możności obrony swych praw. Z akt sprawy, jak również z akt sądowo-administracyjnych nie wynika by Spółka została w jakikolwiek sposób ich pozbawiona. Wywody Spółki zdają się mieć czysto teoretyczny charakter. 15. Należy przy tym zauważyć raz jeszcze, że udział w postępowaniu administracyjnym jest uprawnieniem Prokuratora a zgłoszenie udziału w postępowaniu musi być wyraźne i oczywiste. Nie można wywodzić takiej intencji z faktu zawiadomienia przez Prokuratora stosownego organu podatkowego o prowadzonym śledztwie. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Prokurator nie przystąpił do postępowania administracyjnego w charakterze strony, zatem nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia. Stanowisko Strony należało więc uznać za bezzasadne. 16. W świetle powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób uznać by zarzutami skargi kasacyjnej i ich uzasadnieniem w rozpatrywanej sprawie Skarżąca wykazała, że w jakimkolwiek stopniu naruszone zostały przepisy art. 183 § 2 ust. 5 P.p.s.a. w zw. z art. 8 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 188 K.p.a. Stąd zarzuty skargi kasacyjnej Spółki należało uznać za nieuzasadnione. 17. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty skargi kasacyjnej Organu. Ich przedmiotem były przepisy prawa procesowego w postaci art. 233 § 2, art. 127, art. 128, art. 220 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 234 i art. 235 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Kwestionowały one prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 127 w zw. z art. 128 i w zw. z art. 220 § 1 O.p. ponieważ mimo zaskarżenia przez Spółkę decyzji organu I instancji w części, Organ uchylił ją w całości. 18. Niesporne było, że decyzja wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu dotyczyła wszystkich miesięcy 2014 roku, które stanowiły odrębne sprawy w ujęciu materialnoprawnym mimo ujęcia ich w jednym formalnym akcie. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca, zakreśliła jego granice, podważając decyzję jedynie w części, dotyczącej określenia: 1) wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r., 2) wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2014 r. Spółka nie wniosła odwołania w zakresie rozstrzygnięcia za okresy styczeń-marzec i maj 2014 r. ponieważ organ I instancji co do tego okresu umorzył postępowanie podatkowe. 19. Trafnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że postępowanie odwoławcze oparte jest na zasadzie skargowości, co oznacza, że organ odwoławczy nie może działać z urzędu, niezależnie od działania strony. Skoro wiec Skarżąca zaskarżyła odwołaniem tylko część decyzji, Organ nie miał podstaw do uchylenia całej decyzji organu I instancji. Decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu w niezaskarżonej przez Spółkę części stała się ostateczna. Organ w sposób nieuprawniony wyszedł poza zakres zaskarżenia. 20. Organ prezentował stanowisko, że skoro art. 233 § 2 O.p. mówi o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, to wyklucza możliwość uchylenia decyzji w części na tej podstawie prawnej. 21. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Organu jest błędne albowiem źle identyfikuje pojęcie "sprawy" w rozumieniu art. 233 § 2 O.p. Po wniesieniu przez stronę odwołania uruchamiane jest postępowanie odwoławcze, które obejmuje sprawę, którą staje się decyzja w takim zakresie, w jakim objęta została zaskarżeniem. Jakkolwiek przepisy Ordynacji podatkowej wprost nie stanowią o możliwości zaskarżenia decyzji w części, jednak trudno z art. 220 O.p. taki zakaz wywodzić. 22. W stanie faktycznym sprawy decyzja organu I instancji zawierała wyodrębnione części – samodzielne okresy rozliczeniowe, co jest typowe dla decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, dla którego okresem rozliczeniowym jest miesiąc. Zobowiązanie za każdy miesiąc stanowi bowiem odrębną przedmiotowo część decyzji. W praktyce można wydać formalnie wiele jednostkowych decyzji bądź pogrupować okresy rozliczeniowe ze względu na ekonomikę postępowania. Wniesienie odwołania w stosunku do części takiej decyzji, a nie całości rozstrzygnięcia organu I instancji, sprawia, że decyzja taka w części niezaskarżonej staje się ostateczna i organ odwoławczy nie może poddać kontroli jej całości. 23. Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji ocenił, że działanie Organu nie mieściło się w zakresie zasady dwuinstancyjności, a orzekanie w zakresie nieobjętym odwołaniem nastąpiło bez podstawy prawnej. Trafny był wniosek WSA, że skoro uruchomienie postępowania odwoławczego, stosownie do art. 220 O.p. następuje wyłącznie na skutek wniesienia odwołania, to rozstrzyganie w zakresie nieobjętym zaskarżeniem stanowi wyjście poza kompetencje przewidziane dla organu odwoławczego. Jakkolwiek organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie, nie będąc przy tym związany zarzutami odwołania, to może to uczynić w granicach sprawy, którą jest decyzja w zakresie objętym zaskarżeniem a nie całe pierwotne rozstrzygnięcie. 24. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty Skargi kasacyjnej Organu naruszenia oceną Sądu pierwszej instancji art. 233 § 2, art. 127, art. 128, art. 220 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 w związku z art. 235 i art. 234 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. za nieuzasadnione. 25. Uwzględniając przedstawione uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. uznał obie skargi kasacyjne za niezasadne i orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. 26. O kosztach postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz Organu orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust 1 pkt 2 lit. a oraz pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). I. Najda-Ossowska (spr.) Z. Łoboda S. Golec Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA