I FSK 974/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. spółka cywilna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 819/22 w sprawie ze skargi F. spółka cywilna na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. spółka cywilna na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 23 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 819/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę F. Spółka cywilna [...] (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 29 września 2022 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Postanowieniem z 27 kwietnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik US", "organ pierwszej instancji") poinformował Spółkę o zaliczeniu wpłaty z 26 października 2021 r. w kwocie 166.000 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. w kwocie 144.001,33 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 21.998,67 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 w związku z art. 239, art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; dalej: O.p.). 2.2. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z 29 września 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że z materiału dowodowego sprawy wynikało, iż na 26 października 2021 r., tj. na dzień dokonania wpłaty w kwocie 166.000 zł, Spółka posiadała m.in. zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2019 r. w wysokości 1.083.158,09 zł (po uprzednim zaliczeniu na poczet tej zaległości kwoty 2 zł, pozostałej po rozliczeniu przez organ wpłaty dokonanej przez spółkę 26 stycznia 2021 r. oraz kwoty 19.187,91 zł po rozliczeniu wpłaty z 21 września 2021 r.). Zaległość ta wynikała z ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia 31 sierpnia 2021 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 7 czerwca 2021 r. w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. w wysokości 1.102.348 zł. Organ pierwszej instancji, stosownie do art. 62 § 1 O.p., zaliczył wpłatę z 26 października 2021 r. na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez Spółkę podatku, tj. na podatek VAT za maj 2019 r. W związku z tym, że wpłata nie pokrywała w całości należności głównej i odsetek za zwłokę za maj 2019 r., została rozliczona przez organ pierwszej instancji zgodnie z art. 55 § 2 o.p., tj. proporcjonalnie na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. 2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Strona zarzuciła naruszenia art. 51 § 1 w zw. z art. 4, art. 5 i art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT"). W ocenie Strony, organy nie uwzględniły okoliczności, że zobowiązanie podatkowe za maj 2019 r. wygasło w czerwcu 2019 r., na skutek rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości, z którą związane było powstanie obowiązku podatkowego. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) - wyjaśnił, że w decyzji z dnia 31 sierpnia 2021 r. organ odwoławczy ustosunkował się do kwestii rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości. Decyzja ta jest ostateczna i pozostaje w obrocie prawnym. Z tego względu organ podatkowy nie mógł na etapie rozliczenia wpłaty dokonanej przez Stronę w dniu 21 września 2021 r. kwestionować istnienia po stronie Spółki zobowiązania podatkowego. W zaskarżonym postanowieniu organ podał, zaś szczegółowe wyliczenia w zakresie sposobu zaliczenia dokonanej wpłaty na należność główną oraz na odsetki. Organ wskazał również podstawy prawne zasad naliczania odsetek za zwłokę, w tym zastosowania określonych stawek tych odsetek. Ponadto organ wyjaśnił, że okresy, za które nie naliczył odsetek za zwłokę, wynikają z zastosowania w sprawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Spółka, zaskarżając powyższy wyrok, wniosła o jego uchylenie w całości. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 51 § 1, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 O.p. uzasadniającym jego uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, szczególnie polegające na błędnym ustaleniu i wyjaśnieniu przez organy podatkowe stanu faktycznego dotyczącego wygaśnięcia w czerwcu 2019 r. zobowiązania podatkowego za maj 2019 r. wskutek rozwiązania w czerwcu 2019 r. umowy sprzedaży z którą związane było powstanie obowiązku podatkowego w maju 2019 r. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego sprowadza się do tego, że Naczelnik US - przy późniejszej aprobacie Organu odwoławczego - zwrot podatku od towarów i usług należny Stronie zaliczył na poczet zaległości podatkowej tego podmiotu z tytułu tej samej daniny publicznej, ciążącej na Podatniku za inny okres rozliczeniowy. W przekonaniu Strony wskazana zaległość (i związane z nią odsetki za zwłokę) nie istniały bowiem w dacie zaliczenia, gdyż wcześniej rozwiązana została umowa sprzedaży nieruchomości. To dostawa będąca efektem tej czynności cywilnoprawnej miała być zaś źródłem obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego i ich konsekwencji w postaci zaległości podatkowej, poddanej kompensacie ze zwrotem podatku należnym Skarżącemu. Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. Obowiązek podatkowy, jako nieskonkretyzowana postać powinności podatkowej podatnika zawsze jest efektem urzeczywistnienia przez ten podmiot podatkowego stanu faktycznego ukształtowanego w treści ustawy podatkowej – tych jego elementów, które znajdują swoje odzwierciedlenie w hipotezie normy podatkowoprawnej. Z kolei zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, będące efektem konkretyzacji obowiązku podatkowego powstaje w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Dochodzi do tego więc na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Efektem tego jest dokonywanie przez podatników podatku od towarów i usług tzw. samoobliczenia podatku (por. art. 99 ust. 1 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług). Jednocześnie ustawodawca stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (por. art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług). Tym samym wydanie i doręczenie podatnikowi deklaratoryjnej decyzji podatkowej jest instrumentem prawnym służącym usunięciu prawnego domniemania prawidłowości rozliczenia podatkowego podmiotu obowiązanego z tytułu podatku, dokonanego w złożonej przez niego deklaracji podatkowej. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że jak wyartykułowano w decyzji ostatecznej oraz wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, prawidłowość rozliczenia podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. została skutecznie zakwestionowana przez organy podatkowe obydwu instancji. W odniesieniu do wskazanego okresu rozliczeniowego wydano bowiem deklaratoryjną decyzją podatkową. We wspomnianym akcie administracyjnym Naczelnik US, przy późniejszej akceptacji tego rozstrzygnięcia przez Dyrektora IAS, określił zaś wysokość zobowiązania podatkowego Strony. Jednocześnie ostatecznej decyzji Organu odwoławczego nie poddano kontroli sądowoadministracyjnej. Oznacza to, że wskazany akt administracyjny determinuje sytuację prawną Podatnika i jako taki pozostaje trwały oraz niewzruszalny (por. art. 128 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny artykułuje tę okoliczność przez wzgląd na treść zarzutu kasacyjnego Strony. Wobec istnienia ostatecznej decyzji podatkowej, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego Strony i niewywiązania się przez Spółkę z ciążącej na niej powinności publicznoprawnej, wraz z upływem terminu płatności podatku powstała bowiem zaległość podatkowa (por. art. 51 § 1 O.p.). Ta - wraz z odsetkami za zwłokę - podlega zaś kompensacie z nadpłatą podatku (por. art. 76 § 1 O.p.). Jednocześnie jako nadpłatę podatku traktuje się różnicę podatku od towarów i usług, niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze i art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług (por. art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług). Tym samym w realiach przedmiotowej sprawy nie może być wątpliwości co do tego, że wobec istnienia zaległości podatkowej ciążącej na Skarżącym (co znalazło swoje potwierdzenie w ostatecznej decyzji podatkowej), Naczelnik US był władny skompensować tę kwotę ze zwrotem podatku należnym Stronie. Okoliczność, że w czerwcu 2019 r. rozwiązano umowę sprzedaży nieruchomości, z którą związane było powstanie obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej za maj 2019 r. niczego zaś nie zmienia w tym względzie. Organy podatkowe dokonujące zaliczenia były bowiem związane treścią ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy. 6.2. Z tych względów nie znalazł uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut podniesiony przez Stronę. W konsekwencji skarga kasacyjna tego podmiotu została oddalona na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143). Uwzględniając zaś, że w tej sprawie Dyrektor IAS wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną wraz z wnioskiem o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania - Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie orzekł o kosztach postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 wymienionej ustawy. | | s. del. WSA A. Nita s. NSA S. Wojciechowski s. NSA A. Mudrecki