I FSK 974/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 153/19 w sprawie ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 14 grudnia 2018 r. nr 0601-IOV-2.4103.9.2018.50 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2012 r. do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 153/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) w sprawie ze skargi M.B. (dalej: skarżący, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 14 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2012 r. do grudnia 2014 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest niezasadna i tym samym zaaprobował stanowisko organów podatkowych co do tego, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez E. sp. z o.o., X. oraz Y. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem istniały podstawy do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej u.p.t.u.). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł skarżący zaskarżając wyrok w całości. W skardze kasacyjnej powyższemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 151 p.p.s.a, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych i oddalenie skargi, polegających na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechaniu jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i uznaniu, iż zebrany materiał pozwala stwierdzić, że faktury VAT wystawione przez podmioty X., Y., E. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym M.B. nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z ww. faktur VAT; 2. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 oraz art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez wadliwą kontrolę przez Sąd pierwszej instancji zgodności z prawem decyzji, pomimo naruszenia przez organa przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o rzekomej fikcyjności transakcji wynikających ze spornych faktur, przy pomijaniu faktów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organów z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na ocenę stanu faktycznego, a mianowicie naruszenie: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz zaniechania jego uzupełnienia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydanie decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w wyniku uznania, iż wszystkie transakcje wymienione w spornych fakturach VAT wystawionych przez X., Y., E. sp. z o.o. nie miały w rzeczywistości miejsca, pomimo zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku weryfikacji każdorazowo przeprowadzonej transakcji nabycia paliwa na podstawie faktur vat, zakresu prowadzonej przez stronę działalności polegającej na świadczeniu usług drogowego transportu towarów, okresu oraz rozmiarów wykonanych usług oraz pokonywanych tras, ustalenia czy strona posiadała towar w ilościach wynikających ze spornych faktur, który następnie zużyła w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co w kontekście poczynionych przez organa ustaleń byłoby niemożliwym do wykonania, bowiem jeżeli strona, jak to wskazują organa nie nabywała paliwa od ww. podmiotów to nie mogła by również świadczyć usług taborem pojazdów na rzecz określonych kontrahentów; b) art. 180 § 1, art. 181, art. 123 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez wadliwe, pobieżne, fragmentaryczne ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, w tym w szczególności dowodów bezpośrednich z przesłuchania wnioskowanych osób w tym pracowników X. oraz Y., pracowników oraz osób zarządzających E. sp. z o.o., opierając się jedynie na materiałach pozyskanych z odrębnych postępowań; c) art. 180 § 1, art. 181, art. 188 w zw. z art.187 § 1, art. 191 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia, poprzez oddalenie istotnych wniosków dowodowych, których przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego; d) art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w wyniku dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w szczególności fragmentaryczną i jednostronnie korzystną organowi podatkowemu analizą zeznań świadków pracowników podmiotu X. i Y., a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, co skutkowało uznaniem, iż brak jest potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów na okoliczność zakupu paliwa na wskazanych stacjach i ponoszenia związanych z tym wydatków; e) art. 123 § 1 o.p., poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w prowadzonym przeciwko niej postępowaniu podatkowym, w szczególności na skutek odrzucenia ww. wniosków i zaniechania przeprowadzenia bezpośredniego postępowania dowodowego w ramach prowadzonego postępowania, co w rezultacie uniemożliwiło zebranie pełnego materiału dowodowego i uniemożliwiło wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym; f) art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez dokonanie oceny dobrej wiary strony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku ustaleń i nieudowodnieniu niedochowania należytej staranności, a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności przeprowadzonych transakcji zakupu paliwa, a nadto brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków; g) art. 121 § 1 o.p., tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario, poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla strony i niewłaściwe oraz pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych wniosków dowodowych, w szczególności wniosków o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z przesłuchania pracowników X. i Y. oraz pracowników i osób zarządzających podmiotem E. sp. z o.o. oraz wniosków o pozyskanie informacji oraz dokumentów z organów odrębnych, a ponadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i uznanie, iż wszystkie faktury VAT wystawione przez te podmioty nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo, iż zarówno dokumenty jak i zeznania świadków potwierdzają, iż taka sprzedaż miała miejsce, dokonując rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez: a) niekompletne, nieostateczne, selektywne uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w tej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, co powoduje, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, które w konsekwencji determinuje rozstrzygnięcie w kwestii możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego ze spornych faktur jest niewystarczające, wewnętrznie niespójne, bowiem Sąd pierwszej instancji w ślad za organami z jednej strony nie neguje uwarunkowań prowadzonej działalności jej rozmiarów, możliwości nabywania przez skarżącego paliwa na stacjach E. sp. z o.o., X. i Y., z drugiej zaś stwierdza, iż wszystkie sporne faktury pochodzące od tych podmiotów nie dokumentują transakcji nabycia; b) nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności niepoczynienie własnych ustaleń, a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia w kluczowej kwestii niniejszej sprawy, tj. rzeczywistego nabywania i posiadania paliwa na niekompletnym materiale dowodowym, w wyniku zaakceptowania ustaleń rozstrzygnięcia w oparciu o materiał dowodowy pozyskany z akt postępowań odrębnych, przy czym pominięcie przy wydawaniu orzeczenia wszelkich dowodów przemawiających na korzyść skarżącego; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego: art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż faktury VAT na których jako wystawca widnieją E. sp. z o.o., X., Y. zaewidencjonowane w rejestrach zakupu i wykazane w deklaracjach VAT-7 nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur. W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 188 p.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a ponadto o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według nrom przepisanych. 2.2. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na rozprawie (art. 181 § 1 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw. 3.2. Istotą niniejszej sprawy było ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione na rzecz skarżącego przez stacje paliw należące do E. sp. z o.o., X. S.A. oraz Y. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w świetle postulowanych przez skarżącego uchybień w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu dowodowym. 3.3. W związku z tym należy przypomnieć, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, jeżeli faktura jest niezgodna z rzeczywistością pod względem podmiotowym lub przedmiotowym to zasadniczo wyłącza to możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Z tej zasady wynika również, że jeżeli w świetle stanu faktycznego sprawy obrót towarem wskazanym na fakturach był jedynie papierowy, to nie bada się dobrej wiary podatnika (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1675/19). 3.4. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej skarżący zarzucił organom podatkowym i Sądowi pierwszej instancji szereg błędów natury proceduralnej, w tym dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego, bierności WSA polegającej na akceptacji ustaleń organów i niepoczynienie własnych ustaleń w oparciu niekompletny materiał dowodowy, a także oparcie się przez organy podatkowe na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach wraz z naruszeniem zasad prawidłowego jego prowadzenia. Sąd pierwszej instancji, zdaniem autora skargi kasacyjnej, miał nie dokonać właściwej kontroli działalności organów podatkowych oraz niedostatecznie i selektywnie uzasadnić zaskarżony wyrok. W związku z tym należy w pierwszej kolejności wskazać, że podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego ustalają wyłącznie organy podatkowe, które w świetle art. 191 o.p. uprawnione i zobowiązane są do dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zakwestionowanie tej oceny jest możliwe poprzez wykazanie błędów logicznych w rozumowaniu, względnie sprzeczności wyprowadzanych wniosków z zasadami wiedzy lub doświadczenia życiowego. Obowiązkiem Sądu pierwszej instancji zaś jest zbadanie, czy dokonane przez organ ustalenia faktyczne w zaskarżonej decyzji odpowiadają prawu (por. wyrok NSA: z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 946/18; czy z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 72/06). 3.5. Odnosząc się zatem do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. (zarzut I pkt 2 lit. a)-g) skargi kasacyjnej), należy stwierdzić, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej w sposób prawidłowy i logiczny. Warto dodać w tym zakresie, że odmienna ocena okoliczności faktycznych sprawy nie stanowi podstawy do stawiania zarzutu naruszenia przepisów o charakterze ustrojowo - kompetencyjnym (art. 3 § 1 p.p.s.a.). 3.6. W niniejszej sprawie skarżącemu zarzucono świadomy udział w procederze, w którym stacje paliw E. sp. z o.o., X. oraz Y. wystawiały faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynikało, że proceder ten polegał na wystawianiu przez pracowników ww. podmiotów faktur zbiorczych dokumentujących rzekomą sprzedaż paliwa na podstawie paragonów niezwiązanych z tymi transakcjami. W toku postępowania podatkowego zeznania złożył skarżący, jak i pracujący dla niego kierowcy, którzy wskazali, że zakupione paliwo było opłacane wyłącznie gotówką wydawaną przez podatnika, nie używano kart płatniczych, tankowanie odbywało się wyłącznie do baków pojazdów, z reguły raz dziennie, w dużych ilościach. Kierowcy skarżącego nie używali kart [...], a paragony były pozostawiane w aucie. Faktury zaś były wystawiane pod koniec miesiąca, po zebraniu wszystkich paragonów. Podkreślono również, że strona nie prowadziła dla własnych celów ewidencji paragonów, służących kontrolowaniu transakcji, nie rozliczała przebiegu poszczególnych pojazdów, nie prowadziła rozliczenia spalanego paliwa oraz nie prowadziła kart drogowych. W stosunku do E. sp. z o.o. i faktur przez nią wystawionych, organy podatkowe ustaliły, że na stacji należącej do tej spółki istniał proceder zbierania przypadkowych paragonów fiskalnych za sprzedaż paliwa, które zostawiali klienci korzystających z usług stacji. P.G., kierownik stacji, przyznała, że wystawiała faktury zbiorcze na podstawie paragonów znalezionych w koszach na śmieci, co dotyczyło również faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Faktury te były wystawiane poza systemem księgowo-kasowym spółki, w innej szacie graficznej niż faktury dokumentujące rzeczywisty obrót w spółce. Organy stwierdziły, że na podstawie tych paragonów tankowania miały odbywać się kilkakrotnie w ciągu tego samego dnia paliwem w niewielkiej, w ilości nieadekwatnej do rzeczywistych potrzeb samochodu ciężarowego. Ponadto ilość paliwa wynikająca z paragonów nie była tożsama z ilościami wskazywanymi na fakturach. Na paragonach odnotowywano płatności kartą bankową, bądź kartą [...]. Same faktury nie zawierały szczegółów co do dat sprzedaży ograniczając się jedynie do roku i miesiąca. Okoliczności te stały w sprzeczności z zeznaniami skarżącego i jego kierowców. Ponadto sam podatnik nie zaprzeczył, że część z dołączonych do faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. paragonów miała nie należeć do niego i nie potrafił w inny sposób udokumentować transakcji nią objętych. W stosunku do faktur wystawionych przez X. organy podatkowe stwierdziły, że do 50 faktur dołączono ponad 9.000 paragonów, które dokumentowały transakcje dokonywane co kilka, kilkanaście minut do paru godzin w ciągu dnia. Kierowcy pracujący dla skarżącego nie pamiętali czy tankowali na w/w stacjach, jednakże z zeznań pracowników obu stacji wynikało, że przy wystawianiu faktur zbiorczych na podstawie paragonów dostarczanych przez klienta brak było podstawowej weryfikacji, czy klient był stroną transakcji, które te paragony dokumentowały. Tymczasem skarżący zeznał, że paragony będące podstawą wystawionych faktur, nie były jego paragonami, zaś na samych paragonach znajdowały się numery kart lojalnościowych (program [...]), a także innych artykułów poza paliwem (np. płyn do spryskiwaczy) i paliw innych niż olej napędowy. Organ nadto odmówił wiary części zeznań, np. zeznań kierowców skarżącego, którzy mieli rzekomo tankować samochody ciężarowe na stacji w K. gdzie obowiązywał zakaz wjazdu pojazdów o tonażu ponad 3,5 t. W kwestii faktur wystawionych przez stację paliw Y., podobnie jak w poprzednich przypadkach, faktury zbiorcze wystawiane były na podstawie kilku do kilkuset paragonów fiskalnych, obejmujących nawet kilkadziesiąt tankowań paliwa na niewielkie ilości dla samochodów ciężarowych/ciągników siodłowych. Wszystkie płatności, nawet o wartości kilkudziesięciu tysięcy złotych, dokonywane miały być gotówką. Zeznający świadkowie, sprzedawcy na stacji paliw wskazywali, że nie analizowali w jaki sposób klient wszedł w posiadanie przyniesionych paragonów, jak również nie zwracali uwagi na ilość przyniesionych paragonów, ani też na inne elementy wykazane na tych paragonach lub też nie pamiętali czy podejmowali takie działania. Dodatkowo w toku postępowania stwierdzono, że z systemu komputerowego tej stacji usunięto część rekordów dotyczących sprzedaży gotówkowej, uniemożliwiając kontrolę treści faktur z paragonami. Pliki te zostały celowo częściowo usunięte lub uszkodzone. O ile w kwestii tej było prowadzone postępowanie karne przez Prokuraturę Okręgową w [...], sam skarżący uchylał się od odpowiedzi na pytania. Podsumowując okoliczności dotyczące kontrahentów skarżącego, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdził stanowisko organów, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Ich celem było jedynie wytworzenie dokumentów dla celów podatkowych tj. odliczenia podatku VAT naliczonego, czy też uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodu przy prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. O ile kwestia "dobrej wiary" skarżącego nie jest istotna przy braku transakcji, to w świetle akceptacji przez podatnika niekompletnych i nierzetelnych faktur, nie prowadzenia przez skarżącego żadnej ewidencji co do rozliczenia paliwa i jego zakupu, braku ewidencji paragonów, a także procederu wystawiania faktur zbiorczych, organy podatkowe słusznie przyjęły, że skarżący świadomie uczestniczył w tym procederze. 3.7. W związku z tym za niezasadne należy uznać twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej o selektywnym odwoływaniu się do fragmentów materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. WSA prawidłowo uznał, że organy podatkowego uczyniły zadość przepisom art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. O ile ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym to zasada ta nie jest nieograniczona. Organy podatkowe mają taki obowiązek gromadzenia materiału dowodowego do chwili uzyskania pewności w ustaleniach stanu faktycznego sprawy. Prawidłowa ocena tego materiału polega zaś na wyciągnięciu logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków i uznania ich w całości lub części za wiarygodne, bądź nie. Strona postępowania ma prawo wnioskować o przeprowadzenie dowodu, jednak wniosek taki jest uzasadniony, gdy istnieje możliwość przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości nie została udowodniona. O ile na mocy art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodów należy uwzględnić to musi on dotyczyć okoliczności mających znaczenie dla sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 158/20; z dnia 15 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 530/20; z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2137/19). Ustalenie zużycia paliwa w pojazdach będących we flocie firmy skarżącego – czego domagał się skarżący - nie stanowi takiej okoliczności, gdyż organy podatkowe nie kwestionowały całości rozliczeń podatkowych strony czy też faktu nabywania i wykorzystania przez skarżącego paliwa do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a jedynie uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym zakwestionowanych faktur VAT, które nie odpowiadały rzeczywistości. Również nie mogły zasługiwać na uwzględnienie wnioski ukierunkowane na powtórzenie dowodów ze źródeł osobowych przeprowadzonych w innych postępowaniach, jak przesłuchanie pracowników stacji paliw kontrahentów skarżącego na okoliczność sprzedaży paliwa, wystawiania faktur do paragonów, przekazywania paragonów celem wystawienia faktur i przekazywania tych faktur, czy konfrontacja świadków K.U. i P.G. W postępowaniu podatkowym zasada bezpośredniości nie ma zastosowania, a włączenie materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach znajduje oparcie w zakwestionowanych przez skarżącego art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów o.p. (por. wyrok NSA: z dnia 12 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 135/24; czy z dnia 29 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2253/19). 3.8. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie doszło również do naruszenia zasady in dubio pro tributario, które autor skargi kasacyjnej wywodzi z treści art. 121 § 1 o.p. (str. [...] skargi kasacyjnej). Skarżący uzasadniał naruszenie tego przepisu w ten sposób, że poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla podatnika i niewłaściwe oraz pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych wniosków dowodowych, doszło do naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. W związku z tym należy wyjaśnić, że zasada in dubio pro tributario znalazła odzwierciedlenie w art. 2a o.p. od dnia 1 stycznia 2016 r., a zatem przepis ten obowiązywał już w czasie prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 30 listopada 2017 r., zaś decyzja DIAS z dniu 14 grudnia 2018 r.). Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W sprawie jednak nie zachodzi spór na tle interpretacji przepisów prawa podatkowego, a spór co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, co powoduje niezasadność zarzutu kasacji w tym zakresie. 3.9. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. (zarzut I pkt 1 skargi kasacyjnej). Autor kasacji upatruje naruszenia powyższych przepisów w tym, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł uchybień organów podatkowych polegających na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechaniu jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena ustalonego stanu faktycznego była prawidłowa oraz zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W szczególności prawidłowym było ustalenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony. Nie oznaczało to, że skarżący w ogóle nie nabył paliwa w ilościach koniecznych do realizowania swojej działalności gospodarczej, ale w rzeczywistości nie miało to miejsca w taki sposób, jak skarżący przedstawiał to w zgłoszonych do rozliczenia spornych fakturach VAT. Z tego względu Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że dla oceny rzetelności zakwestionowanych faktur nie ma znaczenia, czy strona nabyła paliwo z innych źródeł niż wskazane w zakwestionowanych fakturach. 3.10. Chybiony był zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. (zarzut I pkt 3 lit. a) i b) skargi kasacyjnej), gdyż w istocie stanowi on polemikę z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku i jest wyrazem nie zgadzania się skarżącego ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który nie podzielił zapatrywań skarżącego, co do stanu faktycznego i możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Tymczasem istotą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest stwierdzenie, że uzasadnienie orzeczenia nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, czy też stanowiska WSA, co do wykładni bądź zastosowania przepisu prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 16 lipca 2024 r., sygn. akt III OSK 915/23; z dnia 12 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1166/20). 3.11. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 o.p. nie dawały podstaw do ich uwzględnienia. Skarżący bowiem nie zdołał podważyć ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, a Sąd pierwszej instancji w sposób przekonujący wykazał, że przeprowadzone przez organy postępowanie podatkowe oraz ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była prawidłowa. Organy podatkowe z uwzględnieniem norm zawartych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oceniły wszystkie zgromadzone w sprawie dowody w ich całokształcie i we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Wnioski te doprowadziły do stworzenia spójnego stanu faktycznego, z którego wynikało, że skarżący w sposób świadomy dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. 3.12. Przechodząc natomiast do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za niezasadne podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (zarzut II pkt 1 skargi kasacyjnej) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W pierwszej kolejności zauważenia wymaga, że lektura uzasadnienia tych zarzutów prowadzi do wniosku, że dotyczą one niewłaściwego zastosowania, a nie błędnej wykładni. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. W rozpoznawanej sprawie odmowa uwzględnienia stronie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakwestionowanych fakturach wynikała z tego, że skarżący wykazał podatek naliczony fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew zatem stanowisku skarżącego, ustalony stan faktyczny pozwalał na stwierdzenie, że doszło do wyczerpania przesłanek art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i w konsekwencji zasadnie odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. 3.13. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Ryszard Pęk Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA