I FSK 974/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 117/15 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 18 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna A. K. (dalej: skarżący) dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 maja 2015 r., którym na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a) oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 18 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że skarżący zakupił od J. K. na podstawie aktu notarialnego z 29 października 2002 r. nieruchomość położoną w B., gmina W., stanowiącą gospodarstwo rolne z zabudowaniami, obejmującą między innymi działki oznaczone numerami [...]. Skarżący zakupił ww. nieruchomość za kwotę 60.000 zł, ze środków pochodzących z majątku dorobkowego z małżonką, A. K., do majątku objętego wspólnością ustawową. W 2008 roku małżonkowie sprzedali część działek powstałych w wyniku podziału ww. nieruchomości. Oceniając ustalony stan faktyczny, organ I instancji stwierdził, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Dlatego też zobowiązany był do złożenia deklaracji VAT-7 za listopad 2008 r. i wykazania kwoty podatku należnego w wysokości 26.346 zł, z tytułu sprzedaży działek. 1.3. Decyzją z 21 listopada 2013 r. organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w VAT za listopad 2008 r., która o rozpoznaniu odwołania została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją. Organ odwoławczy ustalił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż 6 listopada 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił skarżącemu zarzut naruszenia art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm., dalej: k.k.s.) w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. z uwagi na brak opodatkowania VAT przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości. Treść ww. postanowienia ogłoszono skarżącemu w dniu 6 listopada 2013 r. Nadto pismem z 26 listopada 2013 r. skarżący został zawiadomiony, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w dniu 6 listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie VAT, wszczętego postępowaniem z dnia 6 czerwca 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. 1.4. Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż po zakupie nieruchomości skarżący z żoną podejmowali aktywne działania, w wyniku których zmianie uległo przeznaczenie gruntu oraz wielkość i ilość działek, wyodrębnione zostały drogi dojazdowe do nowopowstałych działek; małżonkowie umieszczali ogłoszenia w prasie oraz w biurach nieruchomości, a także wybudowali wodociąg na ww. działkach. W efekcie organ uznał, że skarżący nie nabył spornych gruntów z przeznaczeniem na własne potrzeby. Świadczy o tym pismo z 9 maja 2003 r. złożone w Urzędzie Gminy W., w którym kilka miesięcy po zakupie nieruchomości wniesiono o zmianę przeznaczenia terenu pod budownictwo mieszkalne i wskazano, że na tym terenie ma powstać osiedle domków letniskowych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła: - naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 pkt 6 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) przez ich błędną interpretację i w konsekwencji zastosowanie, przy błędnym sklasyfikowaniu sprzedanych przez małżonków Kokot w roku 2008 gruntów jako towary, co obliguje uznaniem dostawy działek za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, - rażące naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 121 § 1 i art. 191 O.p., przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjmowanie za wiarygodne wyłącznie dowodów wskazanych przez organy podatkowe. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę uznając, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją, podzielając w tej ocenie stanowisko zaskarżonej decyzji. 3.2. Sąd wskazał, że kwestią sporną w sprawie pozostawało, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych skarżący (wraz z żoną) z tytułu dokonywanej sprzedaży działek jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy sprzedaż ta jest opodatkowana tym podatkiem. 3.3. Sąd przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT. Na tej podstawie ocenił, że zgromadzone dowody pozwalały na wniosek, że działalność skarżącego i jego żony miała charakter handlowy, a okoliczności sprawy nie pozwalają uznać, że przedmiotem transakcji sprzedaży był ich majątek osobisty. Sąd stwierdził, że kompleksowa ocena całokształtu czynności podejmowanych w latach 2002-2012 (nabywanie, wykorzystywanie i zbycie gruntów) pozwala na wniosek, że działania skarżącego polegające na sukcesywnej sprzedaży uprzednio wydzielonych działek nie nosiły cech zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Organy podatkowe prawidłowo uwzględniły kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą, określone w wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. 3.4. Odnośnie kryteriów rozróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, Sąd zgodził się z organem podatkowym, że dokonana przez skarżącego sprzedaż działek nosiła znamiona działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, który stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu. 3.5. Zdaniem Sądu działania skarżącego w realiach sprawy, niewątpliwie potwierdzają jego intencje co do zakupu nieruchomości z zamiarem szybkiego przekwalifikowania i stopniowego wyzbycia się posiadanych gruntów. W rozpoznawanej sprawie na stałą (powtarzalność czynności i wykazany obiektywnymi dowodami zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną działalność skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami, wskazują jednoznacznie ustalone w okoliczności: zakup dużego gospodarstwa rolnego, wystąpienie po kilku miesiącach o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dokonanie podziału nieruchomości na 80 działek, w tym 8 na drogi wewnętrzne, 1 jako działka budowlana, pozostałe jako działki gruntowe, ponoszenie kosztów związanych z ww. zmianami, udział w nakładach na zagospodarowanie działek, w tym budowa sieci wodociągowej, poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń (działania marketingowe). W ocenie Sądu w okolicznościach sprawy nie można uznać, że sporny grunt objęty dostawą uwzględnioną w ramach zaskarżonej decyzji, stanowił majątek osobisty skarżącego i jego żony, gdyż od chwili wejścia w jego posiadanie nigdy nie był użytkowany rolniczo dla zaspokojenia potrzeb własnych. 3.6. W ocenie Sądu spełnione zostały wszystkie warunki ustawowe, zarówno prawa krajowego, wynikające z art. 15 ust 1 i ust 2 ustawy o VAT, jak i prawa unijnego - art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy - do uznania, iż skarżący w ramach spornej dostawy gruntu działał w charakterze podatnika VAT. Ustalone działania skarżącego wskazują jednoznacznie, że jego aktywność w zakresie zbycia wydzielonych z nabytej nieruchomości rolnej działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez ich niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji nieuzasadnionego przyjęcia, że w okolicznościach faktycznych sprawy skarżący wraz z żoną z tytułu dokonywanej sprzedaży działek są podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podczas, gdy skarżący nie nabywał nieruchomości z zamiarem ich odsprzedaży, nie prowadził ich sprzedaży w sposób ciągły, ani też sprzedaż nie miała charakteru zorganizowanego i profesjonalnego, a dopiero stwierdzenie tych okoliczności uzasadniałoby ewentualne przyjęcie kwestionowanych zapatrywań Sądu za prawidłowe. II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a., polegające na wybiórczej ocenie przez Sąd stanu faktycznego, uchyleniu się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia decyzji uznaniowej, w szczególności na niezbadaniu stanu faktycznego w zakresie, czy zachodzą przesłanki do uznania, że sprzedaż nieruchomości dokonywana przez skarżącego nie jest opodatkowana VAT z uwagi na fakt, iż skarżący nie nabywał nieruchomości z zamiarem ich odsprzedaży, nie prowadził sprzedaży w sposób ciągły, a sprzedaż ta nie miała charakteru zorganizowanego i profesjonalnego, lecz dokonywana była wyłącznie w ramach dysponowania majątkiem osobistym małżonków, b) art. 121 § 1 i art. 191 O.p. przez dokonanie przez Sąd dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i przyjęcie za wiarygodne wyłącznie twierdzeń i dowodów wskazanych przez organy podatkowe, przy jednoczesnym pominięciu wyjaśnień i twierdzeń skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania przez Sąd w wyroku błędnej oceny prawnej sprawy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zawiera § 2 tego artykułu. Wyrok w sprawie nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 5.2. Skarga kasacyjna w sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ustawy p.p.s.a. czyli naruszeniu prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W istocie autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał za prawidłowe poglądy organu, że sprzedaż działek przez skarżącego nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika VAT, w związku z czym dostawa nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT. 5.3. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że dla oceny, czy skarżący przy sprzedaży działek budowlanych był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, istotne są kryteria pomocne dla takiej oceny określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 [...],ECLI:EU:C:2011:589. W wyroku tym TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 5.4. Trybunał w powołanym wyroku wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika VAT, np. podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, jak również odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. To, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas podmiot sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; wyrok z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; wyrok z 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; wyrok z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; wyrok z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13; wyrok z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14; dostępne na stronie: www.orzeczeniansa.gov.pl). 5.5. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie osobno. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13, 29 listopada 2016r. sygn. akt I FSK 636/15; publ. j.w.). 5.6. Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalizmu od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia, w jakich celach grunt został nabyty. Po wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 stracił więc na aktualności odmienny pogląd w tej mierze zaprezentowany w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07. 5.7. Przenosząc powyższe uwagi na grunt stanu faktycznego niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał właściwej oceny zaskarżonej decyzji, uznając, iż ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący podejmował czynności, które wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jak wynika z niekwestionowanych okoliczności, skarżący, po kilku miesiącach od nabycia gospodarstwa rolnego wystąpił o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (wniosek z dnia 9 maja 2003r. do Wójta Gminy W. o dokonanie zmiany przeznaczenia w planie zagospodarowania przestrzennego działek na tereny pod budownictwo mieszkalne). W dalszej kolejności dokonał podziału nieruchomości na 80 działek, w tym 8 na drogi wewnętrzne, 1 jako działka budowlana, pozostałe jako działki gruntowe (w dniu 9 sierpnia 2004r. wpłynął do Urzędu Gminy W. wniosek skarżącego o wydanie postanowienia zatwierdzającego wstępny podział działek [...]; kolejnym pismem z 11 maja 2006 r. małżonkowie K. zwrócili się z wnioskiem o wydanie decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]). 5.8. Decyzją z 22 maja 2006r., Wójt Gminy W. zatwierdził podział nieruchomości położonej w B. dotyczącą działek [...]. Z informacji przesłanych przez Starostwo Powiatowe w G. pismem z dnia 11 września 2012 r. wynika, że działka o numerze [...] powstała w wyniku scalenia działek o numerach [...], następnie działki o numerach [...] zostały podzielone. W wyniku podziału powstało 80 działek o numerach od [...] do [...] oraz od numeru [...] do [...], w tym drogi wewnętrzne oraz przeznaczono grunt na poszerzenie dwóch istniejących już dróg gminnych. Wszelkie koszty związane z wyżej powołanymi zmianami ponosił skarżący. W dniu 27 maja 2008 r. do Starostwa Powiatowego w G. wpłynął wniosek skarżącego o zatwierdzenie projektu i wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę sieci wodociągowej dla terenów przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe - etap 1, w B. na działkach nr [...]. Decyzją z dnia 17 lipca 2008 r. Starosta G. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę sieci wodociągowej na ww. działkach. Kolejnym wnioskiem złożonym w dniu 7 lipca 2008 r. skarżący wystąpił ponownie o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę sieci wodociągowej - etap 2, obejmującej odgałęzienia od projektowanego wodociągu głównego w B. na działkach [...]. Kolejną decyzją z dnia 9 września 2003 r. Starosta G. zatwierdził projekt budowy i udzielił pozwolenia na budowę sieci wodociągowej na tych działkach. Skarżący inicjował te działania i ponosił nakłady na zagospodarowanie działek, w tym na budowę sieci wodociągowej. Podjęte też zostały działania marketingowe na rzecz sprzedaży działek, za które potraktować należy zamieszczanie ogłoszeń o przeznaczeniu działek na sprzedaż. 5.9. Opisane wyżej działania skarżącego, co trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, były charakterystyczne dla działań handlowca, czy usługodawcy, wykraczały one tym samym poza typowy zakres czynności zarządu majątkiem prywatnym. Działania te mieszczą się więc w ramach działalności, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem nie są uzasadnione zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego. 5.10. Należy wskazać, iż wyrokiem z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2442/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. W tej sprawie także uznano, iż obrót nieruchomościami dokonywany przez skarżącego stanowił pozarolniczą działalność gospodarczą i był źródłem przychodów kwalifikowanym jako pozarolnicza działalność gospodarcza. W związku z tym, że w przywołanej sprawie sformułowano identyczne zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w niniejszej sprawie podzielił i przyjął za swoje stanowisko wyrażone we wskazanym wyroku. 5.11. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż niezasadnie skarżący twierdzi, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ocena poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych narusza art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. Jak słusznie Sąd ten zauważył, spór w istocie nie odnosi się do faktów, ale do ich prawnej oceny. Nie ma bowiem kontrowersji pomiędzy stronami co do tego, kiedy skarżący nabył nieruchomość, w jaki sposób i na podstawie jakich procedur dokonał jej podziału i wydzielenia działek budowlanych, wreszcie, kiedy i za jaką cenę je sprzedał; spór dotyczy natomiast tego, czy skarżący dokonywał opisanych czynności w ramach działalności, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czy też w ramach zarządu majątkiem osobistym. Przyjęta przez organy podatkowe prawna ocena ustalonych w sprawie faktów została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny szczegółowo rozważona, co znalazło wyraz w treści uzasadnienia wyroku, odpowiadającego wymogom art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Okoliczność, że wyprowadzone z tych rozważań wnioski nie odpowiadają oczekiwaniom skarżącego, nie upoważnia do stawiania zarzutu opartego na wymienionej podstawie kasacyjnej. Z kolei art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. jest przepisem wynikowym, określającym sposób rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach takiego naruszenia przepisów postępowania nie stwierdził, zastosować tego przepisu nie mógł – pomijając już okoliczność, że zarzut taki mógłby być skuteczny tylko w przypadku powiązania go z podstawą kasacyjną w postaci konkretnego przepisu postępowania, który został naruszony przez organy podatkowe. Na marginesie należy też zauważyć, że wydana przez organy podatkowe w sprawie decyzja nie była decyzją uznaniową – jak twierdzi się w zarzucie – to jest taką, w której organ administracji publicznej ma swobodę w wyborze konsekwencji prawnej stwierdzonego stanu faktycznego, ale decyzją związaną, to jest taką, w której konsekwencje prawne stwierdzonego stanu faktycznego są ściśle przewidziane prawem. W odniesieniu do sprawy skarżącego oznacza to, że następstwem stwierdzenia, iż dokonywał on obrotu nieruchomościami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika VAT jest uznanie, iż dostawa nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 5.12. Co do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i art. 191 O.p. to o jego bezskuteczności - oprócz braku powiązania naruszenia wymienionych przepisów postępowania podatkowego z naruszeniem odpowiednich przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (z reguły art. 145 § 1 pkt 1 lit. c albo art. 151 ustawy p.p.s.a.) - przesądza także merytoryczna niezasadność, gdyż, jak już wcześniej wspomniano, podstawa faktyczna podjętego rozstrzygnięcia podatkowego jest bezsporna. W samym zarzucie mowa jest zresztą o błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego, a nie o wadliwym jego zgromadzeniu. Supozycja, że oparto się wyłącznie na uznanych za wiarygodne twierdzeniach i dowodach wskazanych przez organy podatkowe, lokuje się zatem poza realiami sprawy, w której problemem nie było gromadzenie materiału dowodowego i budowa podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, lecz wyprowadzenie z tej podstawy faktycznej właściwych konsekwencji prawnych. Omawiana podstawa kasacyjna kwestionowaniu prawidłowości tych konsekwencji służyć natomiast nie może. 5.13. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy p.p.s.a. w powiązaniu z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 1349).