I FSK 972/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 842/20 w sprawie ze skargi K.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r. oraz za styczeń i luty 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 4 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 842/20, oddalił skargę K.D. wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 21 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2014 r. oraz za styczeń i luty 2015 r. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem K.D. (dalej: "strona" lub "skarżący") wniósł skargę kasacyjną, w której powyższy wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: a) 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji i oddalenie skargi w wyniku akceptacji przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy: 1. art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, a przejawiający się w zakwestionowaniu przeprowadzonych zgodnie z prawem transakcji, w których nastąpiły zarówno ruch towaru oraz przepływy pieniężne, a czynności te zostały opodatkowane zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Organ podatkowy kwestionuje zaistnienie transakcji skarżącego z D. sp. z o.o. pomimo, że nie kwestionuje faktu dostawy paliwa, jego dalszej odprzedaży i dostawy odbiorcom ostatecznym, zapłaty za towar i rozliczenia podatków przez odwołującą się stronę. Organ kwestionuje transakcje w oparciu o tezę, że czynności sprawdzające były niewystarczające, a skarżący winien był powziąć wątpliwości co do zamiarów kontrahentów. Organ podatkowy nie wskazuje, jakich czynności spodziewa się od skarżącego ponad to, czego dokonał, wskutek czego pozostaje wątpliwość, czy jakakolwiek czynność sprawdzająca byłaby dla organu wystarczająca. Organ kwestionuje transakcje bez dokonania ani jednej czynności mającej na celu odtworzenie prawidłowego i zgodnego z zaistniałym stanem faktycznym jej przebiegu, w tym kwestii dotyczących transportu paliwa, ustnych ustaleń i umów łączących strony. Powyższe nie pozwala mieć zaufania do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego przez organ, a okoliczność ta została pominięta w wydanym wyroku; 2. art. 121 i art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez czynienie ustaleń faktycznych w sposób wybiórczy i nierzetelny, mający na celu rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika i nieuwzględnianiu okoliczności dla niego korzystnych wynikających z materiału dowodowego, a dotyczących podejmowania przez skarżącego czynności sprawdzających dostawców, takich jak sprawdzenie wpisów w odpowiednich rejestrach, urzędach podatkowych (również administracji zagranicznych), które to czynności świadczyły o dobrej wierze skarżącego; 3. art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niekompletne ustalenie okoliczności faktycznych związanych z nawiązaniem i przebiegiem transakcji skarżącego z dostawcą D. sp. z o.o., w tym w szczególności okoliczności dotyczących dobrej wiary skarżącego i braku świadomości uczestnictwa w oszukańczych praktykach jego dostawców, braku wiedzy i woli uczestnictwa skarżącego w uszczupleniu należności publicznoprawnych jak również nienadaniu przez organ właściwego znaczenia licznym czynnościom sprawdzającym kontrahentów wykonanych przez skarżącego przed nawiązaniem transakcji z dostawcami paliwa; 4. art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przejawiającą się w przyjęciu przez organ podatkowy, że skarżący działał w warunkach świadomości uczestnictwa w procederze przestępczym jego kontrahentów przy jednoczesnym zignorowaniu przez organ podejmowania wielu racjonalnych czynności sprawdzających przez skarżącego lub jego pełnomocnika, a także okoliczności świadczących o dobrej wierze i braku wiedzy o działaniach jego kontrahentów; 5. zasady czynnego udziału w postępowaniu wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym włączonym do postępowania, mając na względzie brak spełnienia – w ocenie skarżącego - warunków zgodnego z prawem UE wykorzystywania w sprawie danego podatnika dowodów zebranych w odrębnych postępowaniach podatkowych oraz karnych, prowadzonych wobec kontrahentów tego podatnika. Zdaniem skarżącego Sąd zaniechał oceny legalności zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie w jakim pochodzi on z postępowań karnych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego, stanowiących następnie podstawę do wydania decyzji podatkowych wobec samego skarżącego, a do których nie miał on dostępu. Powyższe naruszenia przepisów postępowania podatkowego spotkały się z akceptacją Sądu, co mogło mieć wpływ na wynika sprawy, gdyż należyta ocena i uzasadnienie tez organu mogły prowadzić do odmiennych wniosków w ocenie stanu faktycznego wobec wyżej wskazanych naruszeń procedury podatkowej. Powyższe doprowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu uprawniającym do wydania przez organ podatkowy zgodnej z prawem decyzji. Z uwagi na istnienie w sprawie szeregu okoliczności, co do których organ wyraził brak pewności i istnienie po jego stronie niejasności, podniesione naruszenie prawa procesowego mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziło do akceptacji wydania decyzji w nieustalonym należycie stanie faktycznym sprawy. Należyta weryfikacja decyzji przez Sąd pierwszej instancji i dostrzeżenie uchybień procesowych mogło prowadzić do odmiennej oceny stanu faktycznego sprawy i tym samym skutkować uchyleniem decyzji organu, a w konsekwencji naruszenie powołanych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji, dostrzegając uchybienia proceduralne organu, powinien w ocenie skarżącego uchylić decyzję i skierować sprawę do ponownego rozpoznania. b) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nienależyte uzasadnienie wydanego orzeczenia sprowadzające się do tego, iż Sąd nie odniósł się dostatecznie do zarzutów niewyjaśnienia stanu faktycznego oraz kwestii oceny dowodów noszącej znamiona dowolności, co uniemożliwia stronie ocenę zasadności wydanego orzeczenia; c) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie obowiązku oceny całego zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego, wskazującego zdaniem skarżącego na nienależyte ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy, w sposób naruszający przepisy postępowania, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego przez Sąd. Pełnomocnik wskazał na tezy orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w jednym ze swych orzeczeń wskazuje na warunki zgodnego z prawem UE wykorzystywania w sprawie danego podatnika dowodów zebranych w odrębnych postępowaniach podatkowych oraz karnych, prowadzonych wobec kontrahentów tego podatnika. Wniesiono o ocenę przez Sąd legalności zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie jakim pochodzi on z postępowań karnych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego stanowiących następnie podstawę do wydania decyzji podatkowych wobec samego skarżącego, a do których nie miał on dostępu. Powyższe naruszenia prawa procesowego miały w ocenie skarżącego wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziły do akceptacji nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w którym uznano powstanie zobowiązania podatkowego w wyższej, niż zadeklarowano przez skarżącego wysokości. Stwierdzenie powołanych uchybień procesowych organu podatkowego powinno prowadzić do uchylenia skarżonej decyzji. II. przepisów prawa materialnego, poprzez naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy w zw. z art. 17 ust. 2 i 6 w zw. z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. oraz art. 249 TWE oraz w zw. z wyrokami TSUE poprzez odmowę przyznania skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony pomimo faktycznego zaistnienia i zrealizowania transakcji przez skarżącego z D. rozliczenia zobowiązań podatkowych, a także w sytuacji, w której skarżący wykazywał się dobrą wiarą i przezornością sprawdzając kontrahenta - dostawcę i odbiorcę; 2. art. 108 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że ustalony sposób dokonywania transakcji nadaje fakturom wystawionym przez skarżącego na rzecz firmy E. przymiot faktur "pustych" i zobowiązuje do zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT; 3. pkt 5 preambuły do Dyrektywy 2006/112A/VE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT, w związku z odmową przyznania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonanymi transakcjami. Nieuchylenie skarżonej decyzji i akceptacja Sądu naruszenia przez organ podatkowy powołanych przepisów stanowi naruszenie p.p.s.a., dając podstawę do wniesienia niniejszej skargi kasacyjnej. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z 21 października 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 29 czerwca 2018 r. określającą skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz za styczeń i luty 2015 r. Nadto organ podatkowy w decyzji ustalił zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2014 r. W okresie, za który została wydana zaskarżona decyzja, skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Skarżący dokonywał sprzedaży paliw na stacji paliw położonej w C.. Osiągał przychody z tytułu sprzedaży paliw na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności oraz na rzecz podmiotów gospodarczych. Na skutek stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, organ pierwsze instancji wszczął postępowanie podatkowe, które w wyniku całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zakończone zostało decyzją z dnia 29 czerwca 2018 r. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że D. sp. z o.o., od której skarżący nabył olej napędowy jest podmiotem nierzetelnym, a zawarte transakcje związane są z oszustwem podatkowym. Spółka ta sama dostarczała paliwo, za które skarżący płacił gotówką bezpośrednio kierowcy. Głównym odbiorcą hurtowym paliwa była E. Transport był organizowany przez nabywcę. Płatności dokonywane były w gotówce lub przelewem na rachunek bankowy, a czasami w ratach, w dniu tankowania paliwa lub wystawienia faktury VAT. Według ustaleń poczynionych przez organ podatkowy skarżący przewoził paliwa pracując od 2009 r. do 2012 r. jako kierowca w E., a następnie w firmie P. z siedzibą w S.. To wówczas zdobył kontakt do prezesa D. sp. z o.o., uczestnicząc w dostawach oleju napędowego między D. sp. z o.o. a S. W ocenie organu odwoławczego, między tymi podmiotami występował fikcyjny (fakturowy) obrót towarami, w konsekwencji czego organ zakwestionował rozliczenie podatku od towarów i usług w deklaracjach składanych przez skarżącego za badany okres. Do akt sprawy zostały włączone wyciągi z dokumentów otrzymanych od Prokuratury Okręgowej Wydział II do Spraw Przestępczości Gospodarczej w Z. w sprawie o sygn. akt [...], w tym protokół przesłuchania skarżącego oraz protokoły przesłuchań świadków, z których wynikają okoliczności współpracy ze skarżącym. Argumentem przemawiającym za fikcyjnością transakcji był również sposób dokonywania zapłaty za faktury VAT oraz brak pisemnych umów w profesjonalnym obrocie towarem o podwyższonym ryzyku. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na okoliczność, że wraz z wycofaniem się S.A. z działalności prowadzonej przez D. sp. z o.o., swoją działalność w zakresie handlu paliwami zakończył również skarżący. Ponadto w ocenie organu odwoławczego zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy wskazuje na to, że skarżący wykazał się nie tylko brakiem staranności w działaniu i przezorności, ale posiadał wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem. Zdaniem organu podatkowego wiedział, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Organ podatkowy uznał, że współpraca między D. i skarżącym, a następnie pomiędzy skarżącym a E. została ukształtowana w taki sposób, aby po stronie najpierw skarżącego, a później A.K. osiągnąć rezultat podatkowy w postaci uzyskania zwiększonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W związku z faktem, że D. nie posiadała oleju napędowego, tylko olej smarowy, wystawiała na rzecz skarżącego puste faktury VAT. Tym samym skarżący nigdy nie dysponował towarem wykazanym na spornych dokumentach i nie mógł odsprzedać go następnie na rzecz E. Organ odwoławczy podkreślił, że faktury VAT dokumentujące nabycie oleju napędowego, a następnie jego sprzedaż nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W sprawie zostało dowiedzione, że D. nie posiadała oleju napędowego, który mógł zostać odsprzedany na rzecz skarżącego. Tym samym skarżący nie mógł odsprzedać go na rzecz E. W tak przedstawionym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który słusznie uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że rozstrzygnięcie zapadłe w przedmiotowej sprawie pozostaje w zgodzie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez NSA w wyroku z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 396/20 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym kontroli Sądu poddana została decyzja z 3 kwietnia 2019 r. wydana dla skarżącego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. W sprawie tej, NSA oddalił skargę kasacyjną skarżącego, przy czym wyrok ten zapadł w zbieżnym z niniejszą sprawą stanie faktycznym i przy niemal identycznych zarzutach proceduralnych złożonej skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę popiera i przyjmuje za własną argumentację wynikającą z powołanego wyżej wyroku kasacyjnego. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących nabycia oleju napędowego, wystawionych przez D. sp. z o.o. oraz czy słusznie organ zastosował art. 108 ustawy o VAT w odniesieniu do wystawianych przez skarżącego faktur VAT dokumentujących sprzedaż nabytego wcześniej od D. sp. z o.o. oleju napędowego, na rzecz E. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z zarzutami skargi kasacyjnej wskazującymi na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Stan faktyczny sprawy został ustalony i oceniony przez organy podatkowe zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, zarówno co do okoliczności potwierdzających przebieg transakcji, zakresu udziału skarżącego w analizowanych dostawach, jak i poziomu jego należytej staranności kupieckiej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że materiał dowodowy został w sprawie zgromadzony w pełnym zakresie i prawidłowo oceniony w zakresie przyjęcia, że skarżący nie nabył spornego paliwa od D. sp. z o.o. i w konsekwencji nie dokonał jego sprzedaży na rzecz E. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z art. 122, art. 187 § 1 jak też z art. 191 Ordynacji podatkowej. Słuszna jest ocena Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe, na podstawie zgormadzonego materiału dowodowego miały wszelkie podstawy do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały sprzedaży rzeczywiście dokonanej przez wystawców tych faktur. Na akceptację zasługuje też stanowisko Sądu, że słusznie organy podatkowe na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej włączyły do akt niniejszego postępowania podatkowego materiały pochodzące z innych postępowań. Wszystkie te dokumenty zebrane w toku innych postępowań, wykorzystane w przedmiotowym postępowaniu, zostały też włączone do postępowania stosownymi postanowieniami zaś pozostałe dowody w sprawie potwierdzały zasadność stanowiska organów podatkowych. Oceny tej nie może zmienić odwołanie się przez stronę skarżącą do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") z 16 października 2019 r., w sprawie C 189/18 [...]. Z wyroku tego wynika, iż dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej niewątpliwie dokonał wyczerpującej kontroli zgodności z prawem przeprowadzonego postępowania podatkowego, również w zakresie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań i prawidłowo nie stwierdził w tym zakresie naruszeń. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający przeprowadzenie jego kontroli. Motywy jakim kierował się Sąd w niniejszej sprawie są czytelne, a fakt, że ocena prawna sprawy w nim zawarta jest odmienna od stanowiska strony nie ma wpływu na zasadność tego zarzutu skargi kasacyjnej. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Etap gromadzenia materiału dowodowego i jego ocena przebiegał prawidłowo, w tym również w zakresie wykorzystania w sprawie dowodów zebranych w odrębnych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. Postępowanie podatkowe przebiegało zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej. W jego trakcie, również przestrzegano zasady prawa do obrony podatnika. W aktach sprawy znajdowały się bowiem wszystkie dokumenty, które miały wpływ na ustalenia podjęte w niniejszej sprawie. Mając na uwadze, że skarżący nie zdołał podważyć stanu faktycznego sprawy i jego oceny, należy uznać, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił dokonaną przez organ podatkowy subsumpcję prawa materialnego pod ustalony stan faktyczny. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przewidziane w powyższych przepisach prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z przepisów unijnych oraz z przepisów prawa krajowego. Prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury VAT, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący w fakturze VAT, jako nabywca. W przedmiotowej sprawie zebrany materiał dowodowy w sposób wystarczający dowiódł, iż skarżący odliczył podatek naliczony z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw od listopada 2013 r. Następnie od marca 2015 r. świadczył usługi transportowe. Posiadał już wówczas doświadczenie w branży paliwowej, ponieważ przed założeniem działalności gospodarczej pracował dla E. jako kierowca i przewoził paliwo. Następnie jako kierowca pracował dla P. i również tam przewoził m.in. paliwo. To podczas pracy dla tego podmiotu skarżący poznał ówczesnego prezesa D. sp. z o.o. (S.A.). Skarżący nie poczynił jednak starań w kierunku sprawdzenia rzetelności podmiotu, z którym planował współpracę. Wskazał, że nie sprawdzał D., gdyż podmiot ten był na rynku od 7-8 lat i skarżący nie przypuszczał, że mogą istnieć jakikolwiek nieprawidłowości związane z działalnością spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalone w sprawie okoliczności dostarczyły wystarczających podstaw, aby organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zakwestionował rzetelność spornych faktur VAT uwzględniając okoliczności nawiązania współpracy, brak rzetelnej weryfikacji dostawcy, płatności za towar dokonywane w gotówce nieznanym skarżącemu kierowcom, wszelkie uzgodnienia dotyczące współpracy odbywały się telefonicznie, brak weryfikacji towaru. Zachowanie należytej staranności w przypadku handlem paliwem jest o tyle istotne, że w obrocie tym towarem działa wiele firm, które tylko firmują ten obrót, podczas gdy źródło pochodzenia samego towaru jest nieujawnione. Z powyższego wynika zatem powinność szczególnego weryfikowania rzetelności źródła dostaw towarów oraz jego pochodzenie. Na uwagę zasługuje fakt, że S.A. przyznał, iż wszystkie wystawione na rzecz skarżącego faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu paliwa i były tzw. "pustymi fakturami". W rozpoznawanej sprawie słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy zasadnie wyłączył na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przyjmując, że nie doszło do nabycia towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez spółkę. Okoliczności wykazane przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przemawiają również za tym, że skarżący posiadał wiedzę co do działalności D., a tym samym był świadomy udziału w oszukańczym procederze. Powyższe przeczy występowaniu po stronie skarżącej należytej staranności w kontaktach z kontrahentem oraz dobrej wiary. Przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne, mające uzasadnienie w zgromadzonych dowodach, potwierdzają przyjęte wnioski, że w sprawie nie doszło również do sprzedaży przez skarżącego oleju napędowego, która zastała udokumentowana spornymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz E. Zebrany materiał dowodowy dał podstawę do ustalenia pełnego stanu faktycznego. Ponadto, analiza zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych w powiązaniu z innymi dowodami nie budzi wątpliwości. Tym samym spójność przedstawionych dowodów, ich analiza i ocena we wzajemnej łączności oraz ich jednoznaczna wymowa nie pozostawia wątpliwości, że skarżący miał świadomość posługiwania się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy prawidłowo ustaliły, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem norma prawna przewidziana w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wyłączała uprawnienie skarżącego do zastosowania prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji organy prawidłowo ustaliły skarżącemu podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur VAT na rzecz E. Powyższych ustaleń stanu faktycznego oraz ich oceny nie podważono skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej, która pomimo pozornej obszerności nie przedstawia dostatecznej argumentacji na poparcie formułowanych zarzutów. Wobec nie podważenia ustaleń stanu faktycznego, nie można przyznać racji stronie skarżącej, że doszło też do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. Z przyczyn przedstawionych powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zasadnie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę strony. W konsekwencji powyższego skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a . |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Adam Nita |Danuta Oleś (spr.) |Arkadiusz Cudak |