I FSK 972/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Szymon Czerwiński, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. s. j. J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 792/18 w sprawie ze skargi P. s. j. J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 maja 2018 r. nr 2201-IOV-1.4103.375-382.2017, IOV-1/4103-93-100/17/10/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2012 r. i od października do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. s. j. J.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Pismem z dnia 7 marca 2019 r., "W." Spółka jawna J.S., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2018 r., I SA/Gd 792/18. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do maja 2012 r. i od października do grudnia 2012 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rażącego naruszenia w postępowaniu prowadzonym przed organami pierwszej i drugiej instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 180 § 1, art. 190 § 1 i 2 w związku z art. 123, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji nakładających na Skarżącą ogromny ciężar podatkowy w oparciu o wadliwie ustalony i oceniony stan faktyczny sprawy. II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w świetle wskazanych przepisów, w oparciu o ustalony w sprawie stan faktyczny: - Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oleju rzepakowego oraz tłuszczu topionego od podmiotów C. P.S. oraz od S. P.S., a także - Skarżąca zobowiązana jest do uiszczenia sankcyjnego zobowiązania z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU z uwagi na rzekomy brak dokonania dostaw nabytych towarów na rzecz W1. Sp. z 0.0., P. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. i "A." Sp. z o.o. i B.. 1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2018 r., I SA/Gd 792/18 oraz rozpoznanie sprawy, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie. 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 9 maja 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. 2.2. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 7 września 2023 r., podtrzymała wszystkie zarzuty i wnioski zawarte w skardze kasacyjnej z dnia 7 marca 2019 r., przedstawiła dodatkowe nowe okoliczności oraz argumenty prawne przemawiające za wyeliminowaniem z obrotu prawnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2018 r., I SA/Gd 792/18 oraz wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. z załączonego do pisma wydanego wobec "W." Spółka jawna J.S. (dalej: "Spółka", "W." odpisu postanowienia o umorzeniu śledztwa Prokuratury Okręgowej w Słupsku, Wydział I Śledczy z dnia 31 maja 2019 r., nr [...]. W ocenie Skarżącej jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i jednocześnie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. 2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 11 września 2023 r., podtrzymał zajęte wcześniej stanowisko i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej obejmują naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego. 4.2. W zakresie naruszenia przepisów postępowania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że zarówno przed organem pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym wnoszono w oparciu o postanowienia art. 188 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej o dokonanie czynności przesłuchania m.in. A.D., który był głównym koordynatorem zakupów W1., i jak wynikało również ze stanowiska samego organu odwoławczego pełnił kluczową rolę w zakresie dokonywanych dostaw na rzecz tego odbiorcy. W ocenie Autora skargi kasacyjnej A.D. winien złożyć zeznania na okoliczność potwierdzenia faktycznego dokonywania przez spółkę W. dostaw oleju rzepakowego, sposobu składania zamówień przez W1. oraz ich realizacji, sposobu kontaktowania się ze spółką W. oraz okoliczności związanych z zawieraniem umów, weryfikacji przez W1. kontrahenta oraz ilości i jakości produktu oraz w zakresie wszystkich innych istotnych okoliczności dotyczących przebiegu transakcji w roku 2012, w tym sposobu dokonywania i odbioru transportu. W skardze kasacyjnej zwrócono także uwagę na nieścisłości w zakresie dostaw towarów przez skarżącą na rzecz W1. Podkreślono, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie spółki W. wynikało bowiem niezbicie, że wskazane czynności kontrolne (a niewykluczone, że i toczące się postępowanie podatkowe) przeprowadzone w spółce W1. za okres od 1 stycznia 2012 r. do 30 czerwca 2012 r. dały wynik negatywny, w tym znaczeniu, że organy przeprowadzające postępowanie nie stwierdziły istnienia jakichkolwiek nieprawidłowości, w tym zwłaszcza w odniesieniu do nabyć oleju rzepakowego od spółki W.. W treści protokołów i decyzji stanowiących dokumenty urzędowe nie zakwestionowano w jakikolwiek sposób faktu dokonywania dostaw oleju rzepakowego pomiędzy spółką W. oraz W1. oraz co najważniejsze, ich prawidłowe zafakturowanie oraz rozliczenie zarówno przez kontrahenta Skarżącej (odliczającego podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Skarżącą) jak i w konsekwencji przez samą spółkę W.. W ocenie Autora skargi kasacyjnej z treści zebranego materiału dowodowego wynika, że organ właściwy dla kontrahenta Skarżącej - po przeprowadzeniu stosownych czynności weryfikacyjnych oraz dysponując materiałem otrzymanym od organu prowadzącego postępowanie wobec Skarżącej – doszedł do jednoznacznego przekonania, że treść istniejących faktur odpowiada rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń, a tym samym, że faktycznie spółka W. dokonywała i dostaw na rzecz W1. 4.3. Ponadto w skardze kasacyjnej podkreślono, że również w zakresie dostaw realizowanych na rzecz K. Sp. z o.o. materiał pozyskany od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie wskazywał, że właściwy organ po przeprowadzeniu kompleksowego postępowania kontrolnego - wydał rozstrzygniecie, w którym jednoznacznie uznano, że Spółka K. jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę W. dokumentujących nabycie oleju rzepakowego. Tym samym również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie nie kwestionując prawa do odliczenia przyjął, iż faktycznie transakcje miały miejsce, co w konsekwencji oznacza, że nie może być mowy o tym, że faktury dokumentujące sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz K. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 5.1. Przytoczone zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. 5.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z nieprzeprowadzeniem dowodu z przesłuchania A.D., należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z akt sprawy wynika, że kierując się tym nakazem Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo wezwał A.D. w celu jego przesłuchania. A.D. osobiście odebrał wezwanie 8.01.2018r., jednak nie stawił się na przesłuchanie. Świadek nie wskazał powodów swojej nieobecności w wyznaczonym na dzień 08.02.2018r. terminie. 5.3. W świetle przedstawionych okoliczności należy, po pierwsze, podkreślić, że organy nie pominęły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania powołanego przez skarżącą świadka, leczy podjęły działania w celu przeprowadzenia tego dowodu. Po drugie, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe nie mają obowiązku kilkukrotnego wzywania świadka, w szczególności w sytuacji osobistego odbioru wezwania i braku zgłoszenia, że stawienie w wyznaczonym miejscu i terminie nie jest możliwe. Po trzecie, kluczowa z perspektywy naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej jest ocena wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. 5.4. Nie można podzielić argumentacji Autora skargi kasacyjnej, że przesłuchanie A.D. jest kluczowym dowodem w sprawie. Okoliczności współpracy między skarżącą a W1. były bowiem przedmiotem ustaleń poczynionych przez organy na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie. W szczególności należy zwrócić uwagę na fakt, że organ pierwszej instancji, pismem z dnia 24 września 2015 r., wezwał W1. do złożenia wyjaśnień w zakresie kontaktów ze skarżącą. W odpowiedzi, pismem z dnia 8 października 2015 r., W1. potwierdziła, że dokonała zakupów oleju rzepakowego od skarżącej w ilości i o wartości wskazanej w treści wezwania. W1. wskazała także, że jako znany producent estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych oraz gliceryny otrzymuje oferty dostawy surowca w postaci oleju rzepakowego od dostawców. Nie jest prowadzona działalność reklamowa czy też akwizycyjna. Z tego względu współpraca ze skarżącą została zapoczątkowana w drodze telefonicznej oferty kontrahenta. Zakup oleju rzepakowego odbywał się w formule DDP [...]. Zakupy oleju rzepakowego odbywały się w cenie "franco". Transport wynajmował i jego koszty pokrywał dostawca. Towar został zakupiony na potrzeby produkcyjne Spółki i tak został zużyty. Spółka W1. posiada odpowiednie magazyny do przechowywania oleju. Pracownikiem Spółki, który kontaktował się ze skarżącą był O.D. specjalista ds. handlu, który obecnie w Spółce nie pracuje. 5.5. Ponadto w kontekście omawianego zarzutu należy podkreślić, że organy nie kwestionowały, że towar faktycznie dotarł do W1.. Z ustaleń organów wynikało jednak, że transport oleju rzepakowego odbywał się od producenta do bezpośredniego odbiorcy. Tymczasem skarżąca nie potrafiła wskazać żadnych istotnych szczegółów dotyczących przeprowadzonych transakcji. Nie sprawdzała jakości towaru, ilości, nie weryfikowała jego faktycznego istnienia, nie uczestniczyła w jego rozładunku i załadunku, nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego. W ocenie organów skarżąca była jednym z ogniw fakturowego obrotu towarem, który charakteryzowała "szybka wymiana handlowa". Co do zasady towary były odsprzedawane kolejnym podmiotom bez magazynowania, natychmiastowo - tego samego dnia lub dnia następnego. Co więcej, występowały przypadki, kiedy skarżąca sprzedała towar (olej rzepakowy) szybciej niż go nabyła. 5.6. W rezultacie, jakkolwiek ostatecznie w toku postępowania organy nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania A.D., to w okolicznościach tej sprawy nie doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż okoliczności dostawy towaru na rzecz W1. została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ponadto z pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie była w stanie wykazać w oparciu o jakiekolwiek dowody, że dokonywała faktycznych dostaw towarów na rzecz W1.. W tej sytuacji, mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania A.D. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. 5.7. Na marginesie należy odnotować, że brak zawiadomienia pełnomocnika skarżącego o terminie planowanego przesłuchania świadka, stanowiło niewątpliwe uchybienie organu. Naruszenie to mogłoby być jednak przedmiotem analizy w kontekście istotności wpływu na wynik sprawy, jedynie w sytuacji gdyby do takiego przesłuchania doszło. Nieprzeprowadzenie tego dowodu czyni zarzut skarżącej bezzasadnym. 6.1. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, że postępowanie w spółce W1. za okres od 1 stycznia 2012 r. do 30 czerwca 2012 r. dało wynik negatywny, należy podkreślić, że okoliczność ta nie przesądza o wadliwości rozstrzygnięcia w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. 6.2. Nie ulega wątpliwości, że Naczelnik DUS wydał w dniu 13 października 2017 r. decyzję, którą określił W1. zobowiązanie w podatku VAT za listopad 2012 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, decyzją z dnia 8 sierpnia 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Należy też odnotować, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, prawomocnym wyrokiem z dnia 2 września 2019 r., I SA/Wr 1078/18, uchylił zaskarżoną decyzję. Podkreślenia wymaga jednak, że w ramach tego postępowania organy zakwestionowały W1. prawo do zastosowania 0% stawki VAT, uznając, że w rzeczywistości nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów deklarowana przez W1., ze względu na to, że w ocenie organów towar nie opuścił kraju. W tej sytuacji przyznać należy rację Autorowi skargi kasacyjnej, że w postępowaniu, którego stroną była W1. organy nie zakwestionowały faktur wystawionych przez skarżącą. Nie można jednak zgodzić się z kategorycznym twierdzeniem zawartym w skardze kasacyjnej, że oznacza to, że spółka W. faktycznie dokonywała dostaw na rzecz W1. 6.3. Przede wszystkim należy zauważyć, że z uzasadnienia powołanego powyżej wyroku WSA we Wrocławiu nie wynika, jakimi motywami kierowały się organy nie kwestionując W1. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez skarżącą. Ponadto należy raz jeszcze zwrócić uwagę, że istnienie towaru nie było przedmiotem wątpliwości organów. Organy nie kwestionowały, że towar został dostarczony do ostatecznych odbiorców, w tym do W1. 6.4. Ponadto podkreślenia wymaga, że ocena organu zawarta w decyzji wydanej dla innego podatnika po przeprowadzeniu odrębnego postępowania nie wiąże organów orzekających w innych sprawach. Okoliczność, że organy prowadzące postępowanie wobec nabywcy nie podważyły faktur stwierdzających dostawę towarów skarżącej nie implikuje jeszcze konieczności wydania tożsamego w tym zakresie rozstrzygnięcia w postępowaniu prowadzonym przez inny organ w odniesieniu do skarżącej. Jakkolwiek w świetle art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, to na mocy art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej nie wyłącza się możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Natomiast zasada prawdy obiektywnej, określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, wymaga tego, by w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jej rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. W rezultacie, w toku postępowania organ nie może poprzestać na ocenie sformułowanej przez inny organ w ramach odrębnego postępowania, nawet w sytuacji gdy ocena ta zawarta jest w treści dokumentu urzędowego, tak jak w okolicznościach tej sprawy protokołu lub decyzji. Organy są zobowiązane, na gruncie konkretnego postępowania, poczynić wyczerpujące ustalenia faktyczne na podstawie materiału dowodowego zebranego w ramach prowadzonego postępowania, a wyniki tych ustaleń ująć w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, nawet jeśli nie korespondują one z ustaleniami i oceną dokonaną przez inny organ po przeprowadzeniu odrębnego postępowania. Podsumowując, należy stwierdzić, że fakt, że na gruncie postępowania prowadzonego wobec W1. organy nie zakwestionowały nabycia towaru od skarżącej, nie pozbawia organów prowadzących postępowanie wobec skarżącej sformułowania w decyzji odmiennej konkluzji, z której wynika, że skarżąca nie była faktycznym dostawcą towarów na rzecz W1. Ustalenia takie muszą jednak znajdować odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. 6.5. Analogiczne uwagi należy sformułować w zakresie zakwestionowanych przez organy faktur stwierdzających dostawy na rzecz K. sp. z o.o. Także w odniesieniu do tych transakcji Autor skargi kasacyjnej argumentował, że właściwy organ po przeprowadzeniu kompleksowego postępowania kontrolnego – wydał rozstrzygniecie, w którym jednoznacznie uznano, że Spółka K. jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę W. dokumentujących nabycie oleju rzepakowego. Tym samym również organ, nie kwestionując prawa do odliczenia, przyjął, iż faktycznie transakcje miały miejsce, co w konsekwencji oznacza, że nie może być mowy o tym, że faktury dokumentujące sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz K. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 6.6. Dodatkowo należy zauważyć, że w wyniku kontroli z dnia 21 listopada 2016 r., organ stwierdził, że K. sp. z o.o. nie uchroniła się od zakupu oleju rzepakowego od "pośredników" uczestniczących w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych wykorzystując w tym celu mechanizm tzw. "karuzeli podatkowej". Organ nie zakwestionował zatem Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu oleju rzepakowego surowego od określonych podmiotów (w tym W. Sp. jawna), z powodu uznania, że spółka działała w dobrej wierze. W rezultacie nie ma podstaw, by powoływać się na ocenę organu dotyczącą transakcji z K. sp. z o.o., gdyż w żaden sposób nie wynika z niej, że sporne transakcje w rzeczywistości zostały dokonane. 7.1. W piśmie procesowym z dnia 7 września 2023 r. skarżąca, w oparciu o wcześniej podniesione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, uzupełniła argumentację odnoszącą się do zachowania przez skarżącą należytej staranności. Na potwierdzenie faktu, że skarżąca nie miała świadomości udziału w oszukańczym procederze skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. z załączonego do pisma wydanego wobec skarżącej odpisu postanowienia o umorzeniu śledztwa Prokuratury Okręgowej w Słupsku, Wydział I Śledczy z dnia 31 maja 2019 r., nr [...] 7.2. Odnosząc się do przytoczonego wniosku, należy zaznaczyć, że ustalenia poczynione w postępowaniu karnym lub karnym-skarbowym nie wywierają bezpośredniego wpływu na ocenę zaistniałych zdarzeń na gruncie norm prawnopodatkowych. Jak trafnie zauważył organ w piśmie z dnia 12 września 2023 r., postępowanie karne, karne skarbowe i postępowanie podatkowe, którego zgodność z prawem podlega kontroli sądów administracyjnych, są odrębnymi postępowaniami, które mają inne cele i prowadzone są one w oparciu o inne reguły. Inne są przesłanki orzekania w sprawach karnych i inne sprawach podatkowych. W toku tych postępowań odrębne organy – postępowania karnego i podatkowego – gromadzą autonomicznie materiał dowodowy, poddając go ocenie przez pryzmat regulacji norujących tok postępowania karnego i podatkowego. Organy prowadzące postępowanie karne i podatkowe mogą zatem dysponować odmiennym materiałem dowodowym, który zostaje poddany ocenie przez pryzmat odmiennych kryteriów w celu ustalenia zasadniczo innych konsekwencji. W rezultacie umorzenie śledztwa z "uwagi na brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k.", nie jest tożsame ze stwierdzeniem, że podatnik zachował należytą staranność w rozumieniu, w jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. 7.3. Z perspektywy prawa podatkowego i zachowania prawa do opodatkowania dokonywanych przez podatnika transakcji ze wszystkimi tego konsekwencjami w zakresie podatku należnego i naliczonego, kluczowe jest stwierdzenie, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. Podatnikowi można więc odmówić by prawa do odliczenia tylko w razie wykazania na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. 7.4. W świetle ustalonych w tej sprawie okoliczności zgodzić się natomiast należy z Sądem pierwszej instancji oraz organami podatkowymi, że skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 7.5. W kontekście oceny zachowania należytej staranności, należy zaznaczyć, że oprócz spornych faktur VAT skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających nabycie oleju rzepakowego oraz tłuszczu topionego. Skarżąca nie przedłożyła także żadnych dokumentów (za wyjątkiem faktur VAT) związanych z transportem towarów i nie przechowywała dowodów WZ. Strona ograniczała się zatem wyłącznie do udokumentowania czynności fakturami VAT. Skarżąca nie sprawdzała jakości i ilości towaru. Nie weryfikowała też jego faktycznego istnienia, a jedynie wystawiała fakturę na następny podmiot biorący udział w "łańcuchu podmiotów". Tym samym skarżąca nigdy nie widziała towaru, którym handlowała, mimo jego znacznej wartości. 7.6. Skarżąca nie zawierała z dostawcami - C. P.S. i S. P.S. oleju rzepakowego oraz tłuszczu topionego pisemnych umów. Uzgodnienia pomiędzy tymi podmiotami miały być dokonywane wyłącznie ustnie i telefonicznie. Przy czym zakwestionowane przez organy transakcje miały znaczną wartość (netto: 5.686.956,96 zł, VAT: 1.308.000,05 zł). Skarżąca zawarła umowy z odbiorcami - W1. Sp. z o. o. oraz K. Sp. z o.o. Jednakże, jak wykazały organy, mimo zawarcia umów ich postanowienia nie były realizowane. W szczególności zaniechano obowiązku sporządzania harmonogramu dostaw, nie przedłożono dokumentów związanych z badaniem jakości towaru, ani atestu producenta. 7.7. Skarżąca nie była zainteresowana pochodzeniem towaru, a przedmiotem jej zainteresowania była wyłącznie cena i realizowany dzięki niej zarobek. Skarżąca nie dociekała, dlaczego cena oferowana przez jej kontrahentów jest ceną niższą niż oferowana przez producentów. Nie miała wiedzy co do liczby pracowników zatrudnionych przez P.S. (S. P.S.) oraz P.S. (C. P.S.) i posiadanych przez nich środków transportu. Mimo długoletniej współpracy z P.S. skarżąca zignorowała fakt zmiany branży przez kontrahenta oraz skalę handlu nowym towarem. 7.8. Wątpliwości skarżącej winien także wzbudzić sposób dokumentowania transportu. Z akt sprawy wynika, że kierowcy firmy S.K. dysponowali drukami WZ z pieczątką skarżącej albo wpisywali dane skarżącej ręcznie. Formularze WZ kierowcy wypisywali przy dostawie oleju na miejscu, wpisując jako dostawcę W. lub P. (jeden z WZ). Wątpliwości dotyczą miejsca załadunku towaru będącego przedmiotem dostawy realizowanej przez skarżącą. Z żadnego z przedłożonych przez W1. dokumentów nie wynika, skąd faktycznie pochodził olej rzepakowy. Na przedstawionych kwitach wagowych, jako nazwa klienta widnieje Spółka "W.", [...]. Również na zamówieniach zakupu, jako dostawca jest wpisany W. S.J. [...]. Na orzeczeniach laboratoryjnych w wierszu o treści "pochodzenie próbki" wskazano: "W.". Tymczasem olej rzepakowy nigdy nie znajdował się na terenie W. Sp. jawna w D. i nie był tam magazynowany. 7.9. Mając na uwadze przedstawione okoliczności, zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową ocenę organów, że w szczególności w transakcjach, których przedmiotem był towar wykorzystywany w przestępstwach podatkowych, skarżącą nie zachowała należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentami. 8.1. Na uwzględnienie nie zasługują także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. 8.2. W zakresie przepisów prawa materialnego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w świetle wskazanych przepisów, w oparciu o ustalony w sprawie stan faktyczny skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oleju rzepakowego oraz tłuszczu topionego od podmiotów C. P.S. oraz od S. P.S., a także skarżąca zobowiązana jest do uiszczenia sankcyjnego zobowiązania z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU z uwagi na rzekomy brak dokonania dostaw nabytych towarów na rzecz W1. Sp. z 0.0., P. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. i "A." Sp. z o.o. i B. 8.3. Przytoczone zarzuty nie obejmują wadliwej wykładni przepisów powołanych w skardze kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej upatruje wadliwości tych przepisów w zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o PTU do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy. W tej sytuacji, wobec uznania, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. 9.1. Końcowo należy stwierdzić, że nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. z załączonego do pisma wydanego wobec "W." Spółka jawna J.S. odpisu postanowienia o umorzeniu śledztwa Prokuratury Okręgowej w Słupsku, Wydział I Śledczy z dnia 31 maja 2019 r., nr [...] 9.2. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. znajduje zastosowanie również w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Podkreślić jednak należy, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć m.in. konieczność odroczenia rozprawy. 9.3. Wnioskowany przez skarżącą dowód nie spełniał wymogów określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a. Jak wyjaśniono powyżej, ocena organu zawarta w uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu śledztwa nie wpływa bezpośrednio na ocenę przedstawioną przez organy w zakresie zachowania przez skarżącą należytej staranności. Ponadto jednostkowy dowód nie mógł się przyczynić do wyjaśnienia istotnej wątpliwości w sprawie, gdyż ustalenia organów odnoszące się do dobrej wiary zostały dokonane na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tym bardziej, że ocena okoliczności, czy skarżąca zachowała należytą staranność w relacjach z kontrahentami była jedną z centralnych okoliczności badanych w toku postępowania podatkowego i została poddana kontroli sądowej. 10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 11. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Marek Kołaczek Ryszard Pęk