I FSK 971/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. s.j. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 479/19 w sprawie ze skargi M. s.j.w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 28 maja 2019 r., nr 0601-IOV-2.4103.132.2018.14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 479/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. D., B. D., J. D. Z. Spółki Jawnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 28 maja 2019 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że zadeklarowane przez spółkę transakcje nabycia magnesów neodymowych, a następnie ich odsprzedaży na podstawie dokumentów TAX FREE i wywiezienia przez podróżnych na teren Ukrainy, nie były rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi lecz oszukańczym procederem mającym na celu wyłudzenie podatkowe. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że wystawcy spornych faktur, tj. [...] nie przekazywali w rzeczywistości zafakturowanych towarów na rzecz spółki. Poza fakturami nie ma innych dokumentów, także dokumentów finansowych, które wskazywałyby na faktyczną realizację transakcji. Jeden z dostawców nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a pozostali nie potrafili dostarczyć jednoznacznych informacji odnośnie do kontaktów handlowych ze skarżącą spółką. Zdaniem organów, to obywatele Ukrainy organizowali całość następujących po sobie zdarzeń związanych z transakcjami magnesami przy przyzwoleniu spółki, tj. sami dokonywali zamówienia i zakupu określonego asortymentu oraz ilości magnesów u wybranego przez siebie kontrahenta, przy czym faktury zakupu wystawione były na podatnika, jako mającego uprawnienie do dokonywania sprzedaży z zastosowaniem procedury TAX FREE. Sami zajmowali się transportem nabytych towarów, osobiście dokonywali zapłaty za towary oraz faktycznie nimi dysponowali i rozporządzali, włącznie z organizacją ich wywozu poza terytorium Unii Europejskiej. Rola podatnika polegała zaś na przyjęciu faktur nabycia (i skorzystaniu z odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach), a następnie dokonania formalnej, wykazywanej dokumentami TAX FREE sprzedaży tych towarów na rzecz osób z Ukrainy jako podróżnych. Zdaniem Sądu I instancji okoliczności dostaw magnesów neodymowych uzasadniały podjęcie przez skarżącą zwiększonych środków ostrożności oraz weryfikację kontrahentów, która nie nastąpiła. W konsekwencji powyższych ustaleń Sąd I instancji uznał, że spółka zasadnie została pozbawiona na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje nabycia magnesów, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Jeżeli natomiast chodzi o podatek należny, to Sąd I instancji stwierdził, że z uwagi na nierzetelność dokumentów TAX FREE spółce nie przysługiwało prawo do opodatkowania tych transakcji stawką 0%. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku spółka zarzuciła: I. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.), poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie skarżącą odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania kontrahentów skarżącej, w sytuacji gdy usługi wskazane w fakturach miały miejsce, a dane na nich wykazane odzwierciedlają w pełni rzeczywistość przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym - nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji; 2. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, z tego powodu, że w okolicznościach sprawy odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur była uzasadniona brakiem faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, podczas gdy czynności te były wykonane; 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż zastosowania przedmiotowego przepisu nie niweczą twierdzenia o faktycznym wykonaniu usług/dokonaniu dostawy towarów oraz równoległa kwalifikacja czynności jako oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa, jak również jednoczesna ocena przesłanek dochowania należytej staranności przez skarżącą wobec twierdzenia o braku wykonania rzeczywistych czynności, 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, tj. w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które zostały wykonane, 5. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie; 6. art. 2 pkt 8 lit. b w zw. z art. 41 ust. 4, ust. 5 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym były podstawy do jego zastosowania i zakwalifikowania kwestionowanych dostaw jako eksport pośredni; 7. art. 128 ust. 1-3 i art. 129 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku od towarów, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, a co za tym idzie zakwestionowanie prawa do zwrotu podatku podróżnym i prawa do zastosowania stawki 0%; II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 §1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez jego niezastosowanie do decyzji wydanej z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej co doprowadziło do wadliwego (niejednoznacznego) ustalenia stanu faktycznego sprawy; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jednoznacznej oceny prawnej i dokonania ustaleń faktycznych w decyzjach wydanych przez organy podatkowe obu instancji, wyrażanie ocen materiału dowodowego w sposób wykluczający się wzajemnie; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, iż organy wiązała treść ustaleń faktycznych zawartych w decyzjach określających dla tych podmiotów kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 o podatku od towarów i usług; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną, a w konsekwencji uznanie, że: - skarżący świadomie posługiwał się fakturami wystawionymi przez podmioty nie prowadzące faktycznie działalności gospodarczej w celu uzyskania korzyści finansowych w postaci odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach, - podatnik brak udział i świadomie uczestniczył w oszustwach podatkowych, bądź też co najmniej nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia tego rodzaju nielegalnych czynności, - faktury wystawione przez firmy [...] nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności, dane zawarte w przedmiotowych fakturach nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych, które opisywały i służyły umożliwieniu podmiotom, na rzecz których zostały wystawione zaliczenie wartości z nich wynikających w koszty prowadzonych działalności i stanowić podstawowe odliczenia zwartego w nich podatku VAT, - przeprowadzone dowody z zeznań świadków wskazanych przez skarżącego nie stanowią dowodu niepotwierdzających faktycznych nabyć towarów przez skarżącą; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez: - prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu II instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane transakcje nabycia usług nie miały miejsca, - prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a w szczególności zaniechanie rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na korzyść podatnika oraz konstruowanie wzorca starannego podatnika w sposób całkowicie nieproporcjonalny i sprzeczny z praktyką obrotu gospodarczego, - zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i zawężenie zakresu ustaleń faktycznych wyłącznie do ustaleń czynionych na niekorzyść podatnika, 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż organy wiązała treść ustaleń faktycznych zawartych w decyzjach określających dla tych podmiotów kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 §1 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również oparcie rozstrzygnięcia o opinię biegłego włączoną do materiału dowodowego obarczoną licznymi uchybieniami merytorycznymi i faktycznymi, ogólnikową, a tym samym pozbawioną walorów dowodowych; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez: - wadliwe i niepełne oraz lakoniczne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia przejawiające się w braku ustosunkowania się WSA w Lublinie do istotnych okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, zignorowaniu podnoszonej przez skarżącą w uzasadnieniu skargi polemiki z wnioskami oraz ustaleniami organów podatkowych, a także blankietowym odesłaniu do wniosków wynikających z rozstrzygnięć organów podatkowych, - uzasadnienie wyroku w sposób arbitralny, z pominięciem wyjaśnień dotyczących wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych, jak i stosowania przepisów prawa; 8. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; 9. art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak dokonania kontroli zaskarżonej decyzji w granicach sprawy. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze proceduralnym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego. Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w rozpoznawanym środku zaskarżenia zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem słusznie zakwestionowano - na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, ocenionego w zgodzie z zasadą przewidzianą w art. 191 Ordynacji podatkowej – prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy [...]. Skarżąca spółka formułując zarzuty naruszenia takich przepisów prawa, jak art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, czy art. 191 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w części poświęconej zarzucanym zaskarżonemu wyrokowi uchybieniom procesowym dokonuje polemiki z ustalonym stanem faktycznym i odmiennej oceny materiału dowodowego przyjętego za podstawę wydania decyzji organów podatkowych obu instancji. Stawiając jednakże tezę o tym, że w transakcjach obrotu magnesami neodymowymi pełniła rolę pośrednika pomiędzy fakturowymi dostawcami (z którymi, jak zeznała sama strona, nie miała żadnych kontaktów) a obywatelami Ukrainy, nie przedstawia na tę okoliczność wiarygodnych i weryfikowalnych dowodów, abstrahując całkowicie od ustaleń, zgodnie z którymi to obywatele Ukrainy organizowali całość następujących po sobie zdarzeń związanych z transakcjami magnesami przy przyzwoleniu spółki, tj. sami dokonywali zamówienia i zakupu określonego asortymentu oraz ilości magnesów u wybranego przez siebie kontrahenta, przy czym faktury zakupu wystawione były na podatnika, jako mającego uprawnienie do dokonywania sprzedaży z zastosowaniem procedury TAX FREE. Sami zajmowali się transportem nabytych towarów, osobiście dokonywali zapłaty za towary oraz faktycznie nimi dysponowali i rozporządzali, włącznie z organizacją ich wywozu poza terytorium Unii Europejskiej. Rola podatnika polegała zaś na przyjęciu faktur nabycia (i skorzystaniu z odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach), a następnie dokonania formalnej, wykazywanej dokumentami TAX FREE sprzedaży tych towarów na rzecz osób z Ukrainy jako podróżnych (które dokonały wcześniej czynności związanych z nabywaniem magnesów). Podatnik zaś nie nabył i faktycznie nie dysponował towarem wykazanym na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez [...] te zawierały zapisy zdarzeń gospodarczych, które nie zostały dokonane przez wskazane w fakturach strony transakcji. W rezultacie podatnik, występujący w transakcjach nabycia magnesów i w późniejszej sprzedaży z zastosowaniem procedury TAX FREE nie nabył prawa do faktycznego dysponowania towarem jak właściciel, czyli tzw. władztwa ekonomicznego. Towar był w dyspozycji obywateli Ukrainy, którzy dokonywani jedynie przeładunku towarów na placu podatnika. Przy czym w dokumentacji spółki brak jest jakichkolwiek dokumentów świadczących o powierzeniu przez spółkę ww. działań obywatelom Ukrainy. Tych ustaleń w istocie autor skargi kasacyjnej nie podważa. Wprawdzie pośrednictwo handlowe jest praktyką powszechnie przyjętą w obrocie gospodarczym, tyle tylko, że pośrednicy faktycznie poszukają zbywców towaru, interesują się jego pochodzeniem i stanem, poszukują nabywców, angażują środki, podejmują ryzyko gospodarcze, obejmują władztwo nad towarami, nawet jeśli nie bezpośrednio. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy, jak trafnie ustalił organ, rola "pośrednika" ograniczała się do sporządzania dokumentów. Natomiast spółka nie podejmowała wymienionych wyżej czynności faktycznych, a bez nich nie istnieje pośrednictwo handlowe w obrocie gospodarczym. Prawidłowa była także ocena Sądu I instancji, że w konsekwencji braku handlowych transakcji nabycia przez spółkę magnesów neodymowych, które faktycznie trafiały bezpośrednio do obywateli Ukrainy, których zadaniem było ich przewiezienie przez granice RP, trafnie organ ustalił, iż spółka nie dokonała ich sprzedaży, ani w systemie TAX FREE, ani krajowej. Spółka w istocie nie dysponowała faktycznym władztwem nad towarem. Błędna jest przy tym argumentacja skarżącej spółki, że dla zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania wystarczy istnienie formalnie poprawnego dokumentu TAX FREE, bowiem stanowi on dokument urzędowy, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji podważenia rzetelności wskazanych dokumentów (stwierdzenia, iż nie są prawidłowe pod względem materialnym) podatnik nie może skorzystać z zerowej stawki podatku VAT. Z orzecznictwa jednoznacznie wynika, że w tym zakresie nie można opierać się jedynie na posiadaniu jakichkolwiek dokumentów TAX FREE, muszą one cechować się poprawnością materialną, a zatem potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Wspólnoty, zwrócił się do sprzedawcy o zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. W realiach tej sprawy, oprócz jednoznacznie stwierdzonego faktu braku transakcji dalszej odsprzedaży towaru przez spółkę, organy dodatkowo wskazywały m. inn. na to, że przedmiot rzekomej sprzedaży wymieniony na dokumentach TAX FREE nie był tożsamy z nazwami towarów wymienionych na dołączonych do ww. dokumentów paragonach, nabywcy wskazani w zakwestionowanych dokumentach nie przebywali w tym czasie na terenie RP, albo przebywali, ale ich pobyt był zbyt krótki, by mogli dokonać nabycia magnesów neodymowych od kontrahenta, dostarczyć go do strony, zakupić w procedurze TAX FREE i wyjechać poza granice RP, część z nich nie potwierdziła wywozu towarów wskazując, że ich dane zostały wykorzystane bez ich wiedzy i zgody. W tym kontekście jednakże należy zaznaczyć, że w istocie w realiach sprawy nie miało znaczenia to, czy magnesy neodymowe opisywane w nierzetelnych dokumentach, zostały faktycznie wywiezione poza granice UE i przez kogo (przez podróżnych czy też w ramach eksportu, jak wskazuje spółka). Niewątpliwie bowiem każdy z tych wariantów nie mógł być następstwem sprzedaży magnesów przez spółkę jako handlowca, w ramach obrotu gospodarczego. Jej czynności polegały jedynie na wystawianiu dokumentów, które miały obrazować obrót gospodarczy mający za przedmiot magnesy neodymowe. Do stanu faktycznego sprawy wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie miał też zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, do którego spółka szeroko nawiązuje w swojej argumentacji, bowiem dotyczyć on może wyłącznie transakcji o charakterze rzeczywistym, gdy każdy z kolejno występujących kontrahentów faktycznie dokonuje nabycia towaru. Nie ma nadto odzwierciedlenia w treści decyzji twierdzenie kasatora o tym, by organ czuł się związany decyzjami wydanymi wobec rzekomych kontrahentów spółki w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowiły one jeden z szeregu dowodów, ocenionych zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie było przy tym żadnych podstaw prawnych ku temu, by organ miał załączać w poczet materiału dowodowego wszystkie materiały pochodzące z postępowań toczących się względem kontrahentów spółki. Odnosząc się z kolei do podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii dobrej wiary i należytej staranności przypomnieć należy, że organ odwoławczy przede wszystkim stanął na stanowisku, że spółka świadomie posłużyła się w sposób instrumentalny konstrukcją VAT, a jedynym jej celem było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej, przy braku celu ekonomicznego przeprowadzanych transakcji. Spółka wiedziała o tworzeniu fikcji i sama w tym procederze aktywnie uczestniczyła, która to okoliczność nie została skutecznie podważona stosowną argumentacją. W takiej sytuacji, tj. ustalenia, iż w danej sprawie miało miejsce wystawianie faktur bez związku z jakimikolwiek faktycznymi zdarzeniami gospodarczymi oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro obrót istnieje wyłącznie na fakturze. Przy czym okoliczność, iż w decyzji znalazły się także niejako "przy okazji" twierdzenia o braku weryfikacji kontrahentów w kontekście dochowania przez osoby reprezentujące spółkę zasad dobrej wiary, nie stanowi tak istotnej wadliwości, która powodowałaby konieczność wyeliminowania rozstrzygnięcia organu z obrotu prawnego, skoro zarówno pełna świadomość udziału w oszustwie, jak i jedynie brak dołożenia należytej staranności skutkuje odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd kasacyjny nie dopatrzył się nadto naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. O naruszeniu zawartej w tym przepisie normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1014/21, czy z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2014/21). Zarzucając natomiast, że rozstrzygnięto wszelkie pojawiające się w sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącej spółki, pełnomocnik nie wyjaśnia o jakie konkretnie wątpliwości stanu faktycznego chodzi, co nie pozwala na ustosunkowanie się do tak sformułowanego zarzutu. Z kolei brak w treści skargi kasacyjnej uzasadnienia dla zarzutów naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do czego zobowiązywała fachowego pełnomocnika dyspozycja art. 176 § 1 pkt 2 cyt. ustawy, pozostawia je poza kontrolą merytoryczną orzekającego Sądu. Oczekiwanego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł również odnieść zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy przewidziane w tym przepisie. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia, przy czym Sąd I instancji w sposób przekonujący wskazał, jakie były motywy oddalenia skargi, tym samym rozstrzygnięcie to w pełni poddawało się kontroli instancyjnej. Pełnomocnik skarżącej spółki w trybie zarzutu naruszenia wskazanego przepisu w istocie kontestuje stanowisko merytoryczne zawarte w uzasadnieniu wyroku. Wbrew bowiem twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji odniósł się do wszystkich spornych kwestii wskazanych w skardze. Tymczasem w drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można kwestionować "techniczną kompletność" uzasadnienia, nie zaś prawidłowość merytoryczną, bowiem temu celowi służą zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Wskazany przepis nie służy weryfikacji wyroku pod kątem zgodności poglądów prezentowanych przez strony z poglądami sądu, ale jest przepisem określającym konieczne elementy formalnie poprawnego uzasadnienia (tak: wyrok NSA z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt III FSK 965/21). Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Niezależnie od tego wskazać należy, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego i kazuistycznego odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1244/15, z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3919/17, czy z dnia 24 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1975/17). Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez WSA do niektórych argumentów zawartych w skardze, co podniesiono w rozpoznawanym środku zaskarżenia, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W realiach niniejszej sprawy Sąd I instancji ustosunkował się wyczerpująco do tych kwestii, które były istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Brak podważenia stanu faktycznego w sprawie skutkować musi z kolei uznaniem za niezasadne zarzutów niewłaściwego zastosowania (lub braku zastosowania) przepisów prawa materialnego sformułowanych w rozpoznawanym środku zaskarżenia. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega bowiem na błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.