I FSK 970/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1582/22 w sprawie ze skargi P. Sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 maja 2022 r. nr 1401-IOA1.4033.80.2022.MKo w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 maja 2022 r. nr 1401-IOA1.4033.80.2022.MKo oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 11 marca 2022 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. Sp. k. z siedzibą w P. kwotę 1.277 (słownie: jeden tysiąc dwieście siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Zaskarżonym wyrokiem z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1582/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę P. sp.k. w P. (dalej także "spółka" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej także "organ odwoławczy" lub "organ") z 10 maja 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Jak wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, 24 maja 2021 r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. deklarację VAT-7 za kwiecień 2021 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni (tj. do 23 lipca 2021 r.). Postanowieniem z 9 lipca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej także "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") przedłużył termin wnioskowanego przez spółkę zwrotu podatku do 31 października 2021 r. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy postanowieniem organu odwoławczego z 16 września 2021 r., które spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Dalej sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z 30 września 2021 r. naczelnik urzędu skarbowego wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r., w związku z czym postanowieniem z 12 października 2021 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okres rozliczeniowy do 31 marca 2022 r. Rozstrzygnięcie to nie zostało zaskarżone przez spółkę. Następnie postanowieniem z 11 marca 2022 r. naczelnik urzędu skarbowego po raz trzeci przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2021 r. — do 31 sierpnia 2022 r. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy postanowieniem z 10 maja 2022 r., w uzasadnieniu którego wskazano, że z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika zasadność stwierdzenia przez organ pierwszej instancji istnienia przesłanek do zweryfikowania zwrotu podatku. Zaskarżone postanowienie, zdaniem organu odwoławczego, zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający przedmiotowy zwrot. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego W skardze wniesionej na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), dalej "o.p.", przez brak należytego uzasadnienia postanowienia, które wskazywałoby w spójny i wiarygodny sposób na potrzebę dodatkowego weryfikowania zasadności zwrotu VAT w indywidualnej sprawie spółki; – art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w zw. z art. 274b § 1 oraz art. 180 § 1 o.p. przez niewykazanie przez organ odwoławczy, a także naczelnika urzędu skarbowego istnienia wystarczających przesłanek mogących skutkować kolejnym prolongowaniem wypłaty spółce zwrotu VAT za kwiecień 2021 r., w tym na powoływanie się na dowody sprzeczne z prawem oraz na okoliczności niewynikające ze stanu faktycznego sprawy; – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez zaakceptowanie przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego przez spółkę w kwietniu 2021 r., w sytuacji gdy naczelnik urzędu skarbowego nie podejmował czynności zmierzających do weryfikowania jego zasadności, a zatem w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka "dodatkowej weryfikacji". W rezultacie spółka wniosła o uchylenie w całości postanowień organów podatkowych obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu wykazano, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji. Z powołaniem się na obowiązujące przepisy i wskazaniem okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy wystarczająco jasno wyjaśniono, jakiego rodzaju wątpliwości organy podatkowe mają co do transakcji dokonanych w spornym okresie oraz jakie są podstawy materialnoprawne tych wątpliwości i dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku. Zdaniem sądu wbrew zarzutom skargi całokształt uzasadnienia w sposób wiarygodny i spójny wskazuje na potrzebę dodatkowego weryfikowania zasadności zwrotu VAT. 4. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie: – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 o.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyznaniu organom podatkowym praktycznie nieograniczonego uprawnienia do odraczania wypłaty zwrotu VAT podatnikom; – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że możliwość wypłaty podatnikowi kwoty zwrotu VAT powiększonego o odsetki równe opłacie prolongacyjnej stanowi wystarczający poziom ochrony interesów podatników w przypadku nieuzasadnionego wstrzymania zwrotu VAT przez organy podatkowe; – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, mimo że organ pierwszej instancji nie podjął rzeczywistych czynności mających na celu weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2021 r.; – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że istnienie wątpliwości wymagających dodatkowego zweryfikowania może nie posiadać oparcia w przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług; – art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 217 § 2 o.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 o.p., na skutek uznania, że "(...) brak wskazania w uzasadnieniu postanowień Organów podatkowych istotnych wątpliwości wywołujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za kwiecień 2021 r. skarga złożona w sprawie nie powinna zostać uwzględniona (...)". W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, oraz złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się prawa do rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Następnie w piśmie procesowym z 12 października 2023 r., cofając powyższe oświadczenie, skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie i przeprowadzenie przez sąd kasacyjny na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. uzupełniającego postępowania dowodowego z załączonych do przedmiotowego pisma dokumentów. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 6.2. Na ocenę zasadności rozpoznawanej skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie miał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 października 2023 r., III SA/Wa 1851/23. W wyroku tym rozstrzygano o legalności pierwszego przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki w podatku od towaru i usług za kwiecień 2021 r. W orzeczeniu tym uwzględniono skargę P. sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2021 r. nr 1401-IOA.4033.123.2021.MKo w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. i w następstwie tego uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 9 lipca 2021 r. nr [...]. Opisany wyżej wyrok jest prawomocny. 6.3. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT powoduje, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, gdyż skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Jeśli termin ten już upłynął, to nie ma czego przedłużać (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 557/19 oraz z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19 - dostępne w CBOSA). Wprawdzie każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę, to jednak prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o poprzednie postanowienia stanowi element stanu faktycznego sprawy odnoszącej się do kolejnego postanowienia wydanego w tym zakresie. To oznacza, że w sytuacji, gdy którekolwiek z poprzedzających oceniane postanowień zostało wydane z naruszeniem terminu do jego wydania, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Innymi słowy, jeżeli wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało wydane lub doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres. Dotyczy to także sytuacji, gdy którekolwiek z wcześniejszych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 318/20, z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1791/18, z 4 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 748/19 z 25 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 699/20 - dostępne w CBOSA). 6.4. Z powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2023 r. wynika, że prawomocnie przesądzono, że pierwsze przedłużenie terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT było niezgodne z prawem. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli sądowej jest trzecie, kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku. Ponieważ termin na zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. już się zakończył, bezprzedmiotowe i niedopuszczalne jest jego dalsze przedłużanie. 6.5. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie organu odwoławczego oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, jako wydane z naruszeniem art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 6.6. O zwrocie kosztów postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak