I FSK 969/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 536/20 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2020 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.3.2020.2.JM UNP: 942381 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 536/20 w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę Gminy P., powoływanej dalej jako "Gmina, "skarżąca", na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 i 3 oraz 14c § 1 i 2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej powoływanej jako "O.p.") oraz art. 3 § 1 i 2 pkt. 4a P.p.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli zaskarżonej Interpretacji oraz wadliwe uzasadnienie wyroku a w szczególności poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, - poprzez niedokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej Interpretacji naruszającej przepisy postępowania, w szczególności art. 121 § 1 i 2 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie naruszenie: - przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1 i art. 15 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106, dalej powoływanej jako "u.p.t.u.") co doprowadziło do uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odbioru ścieków, - przez niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 86 ust. 2a i art. 15 ust. 6 u.p.t.u., co doprowadziło do uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy, iż jej wydatki na inwestycje kanalizacyjne są związane jedynie z jej działalnością gospodarczą nie zaś działaniem jako organu władzy publicznej, - przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 86 ust. 2a do 2h u.p.t.u. co doprowadziło do uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy w zakresie sposobu kalkulacji wysokości prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odbioru ścieków, - przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. i rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekła się rozpoznania sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W rozprawie w dniu 13 grudnia 2024 r. nie wziął udziału pełnomocnik organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Gminy nie zasługuje na uwzględnienie. Poprzez postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego Gmina zmierzała do podważenia stanowiska organu interpretacyjnego w wydanej na jej rzecz interpretacji indywidualnej, podzielonego przez sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku, że nie przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy i bieżącego funkcjonowania infrastruktury kanalizacyjnej. Z zaskarżonego wyroku wynika, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, zadała następujące pytanie tj. czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odbioru ścieków (opisanych w stanie faktycznym)?. W jej ocenie ma ona prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odbioru ścieków (opisanych w stanie faktycznym). Organ interpretacyjny uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe wskazując, że wydatki poniesione na infrastrukturę objętą zakresem wniosku, mają/będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku ze wskazaniem przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji, że wymienione szkoły i przedszkola wykonują czynności z zakresu oświaty, zwolnione od podatku od towarów i usług, infrastruktura opisana we wniosku jest/będzie wykorzystywana przez Gminę w ramach działalności gospodarczej oraz również do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. W związku z tym zasadnie sąd pierwszej wskazał, że kwestią sporną pomiędzy stronami jest to, czy opisane we wniosku wydatki skarżącej są wyłącznie związane z czynnościami opodatkowanymi – jak twierdzi Gmina, czy też mają charakter mieszany - jak wywodzi organ interpretacyjny. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku podzielił jednocześnie ocenę organu interpretacyjnego. Z tym stanowiskiem nie zgodziła się Gmina w skardze kasacyjnej, powołując zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Zwrócić przy tym należy uwagę, że skarga kasacyjna w dużej mierze stanowi powtórzenie skargi skierowanej do sądu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów postępowania, zwłaszcza do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i 3 oraz 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. poprzez niedokonanie przez sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz wadliwe uzasadnienie wyroku a w szczególności niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Gminy, wyrażonej w skardze kasacyjnej, jej zapytanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie dotyczyło wydatków mieszanych lecz wydatków związanych jedynie z prowadzoną działalnością gospodarczą z zakresu odprowadzania ścieków. W punkcie skargi kasacyjnej opisanym jako "stan faktyczny wniosku", wskazała, że "Gmina jest zatem w stanie przyporządkować wydatki i przyporządkowuje je w całości do sfery działalności gospodarczej. Nie uznaje ich za związane ze sferą imperium, działania jako organ władzy publicznej. Tymczasem organ podatkowy, zignorował opisany przez Gminę stan faktyczny i oparł swoje rozstrzygnięcie na stwierdzeniu, że wydatki te dotyczą nie tylko czynności opodatkowanych, ale także znajdujących się poza tym zakresem. Organ zakwestionował fakt, że Gmina przyporządkowuje takie wydatki w 100% do czynności opodatkowanych VAT a Sąd I instancji nie zauważył tu naruszenia przepisów postępowania". Całokształt tej argumentacji, a wcześniej również sama treść wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje na to, że skarżąca w istocie chciałaby, aby jej ocenę prawną – co do tego czy dana działalność stanowi działalność gospodarczą, organ interpretacyjny potraktował jako element stanu faktycznego. Przypomnieć przy tym należy, że treść zapytania brzmiała następująco "czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odbioru ścieków (opisanych w stanie faktycznym)?" Zasadnie jednak zarówno organ interpretacyjny jak i sąd pierwszej instancji, skoncentrowały swoje rozważania na przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, czyli m.in. na tym, od jakich jednostek organizacyjnych są/będą odbierane ścieki przy pomocy infrastruktury objętej zakresem wniosku. Ten stan faktyczny, w ocenie organu interpretacyjnego oraz sądu pierwszej instancji, wskazywał zaś na to, że wydatków Gminy nie można podporządkować jako związanych w całości z jej działalnością gospodarczą. Kluczowym elementem tego stanu faktycznego było z kolei to, że realizacja odbioru ścieków miała następować również na rzecz jednostek oświatowych Gminy. Z kolei elementem oceny prawnej jest to czy dostarczanie ścieków tym podmiotom związane jest z działalnością opodatkowaną Gminy. Nie można zatem podzielić argumentacji skarżącej, że sąd pierwszej instancji a wcześniej organ interpretacyjny oparły się na nieprawidłowym stanie faktycznym sprawy. W tej sytuacji nie jest też zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W kolejnym zarzucie naruszenia przepisów postępowania skarżąca wskazała na niedokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji naruszającej przepisy postępowania, w szczególności art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych". Nie jest jednak możliwe odniesienie się do przedmiotowego zarzutu, bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona nie zawarła jego wystarczającego uzasadnienia, do czego była zobowiązana na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 183 § 1 zd. pierwsze tej ustawy. Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia prawa materialnego. W pierwszym zarzucie Gmina powołała błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. co doprowadziło do uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uzasadnienie przedmiotowego zarzutu zawiera jedynie przytoczenie przez skarżącą własnej wykładni przedmiotowych przepisów, bez wskazania, w jakim zakresie wykładnia przyjęta przez sąd pierwszej instancji jest nieprawidłowa. Tymczasem uzasadniając tego typu zarzut skarżący kasacyjnie zobowiązany jest do wykazania, że sąd pierwszej instancji mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa. Brak należytego uzasadnienia zarzutu uniemożliwia z kolei merytoryczne odniesienie się do niego przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu kolejnego zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. błędnej wykładni i nienależytego zastosowania art. 87 ust. 2a i art. 15 ust. 6 u.p.t.u., skarżąca argumentowała, że wydatki, które poniosła na budowę i bieżące utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej mają związek jedynie i wprost z działalnością opodatkowaną w postaci sprzedaży usług odprowadzania ścieków. Z kolei, w jej ocenie, fakt, że również niektóre jednostki budżetowe Gminy będą odprowadzać i obecnie odprowadzają ścieki bazując na infrastrukturze Gminy nie wpływa na przypisanie kosztów tylko do działalności opodatkowanej. Mówimy tu bowiem o jednym podatniku, który nie może przecież świadczyć "usług" sam sobie. Skarżąca wskazała również, że nie buduje kanalizacji po to aby wydawać decyzje, postanowienia czy pobierać podatki, ale aby świadczyć usługi opodatkowane w zakresie odprowadzania ścieków i powołała również na uzasadnienie swojego stanowiska orzeczenia sądowe, odnoszące się do innej materii tj. budowy przystanków autobusowych i opłat targowych. Można z jej argumentacji wysnuć, że w ocenie Gminy jedynymi jej działaniami, przy realizacji których nie działa jako podatnik podatku od towaru i usług, są działania stricte władcze. Rozpatrując tak uzasadniony zarzut można zauważyć przy tym pewien brak logiki, gdyż skoro Gmina nie może świadczyć usług sama sobie, to również odbiór ścieków od własnych jednostek budżetowych nie może mieć miejsca w ramach działalności gospodarczej. W tym zakresie sąd pierwszej instancji stwierdził, że wykorzystanie infrastruktury dla odbioru ścieków od jednostek budżetowych Gminy stanowi jej czynności wewnętrzne i jest oczywistym wykorzystaniem składników majątku do wykonywania czynności nieopodatkowanych. Skarżąca nie zdołała tego twierdzenia podważyć. Wobec tego powołany zarzut nie okazał się zasadny. W ostatnich dwóch zarzutach skargi kasacyjnej skarżąca wskazała na naruszenie art. 86 ust. 2 do 2 h i art. 86 ust. 22 u.p.t.u oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Zarzuty te nie zostały jednak uzasadnione. W skardze kasacyjnej zawarto jedno stwierdzenie, a mianowicie, że ewentualne stanowisko nakazujące Gminie rozliczać VAT jedynie prewspółczynnikiem wynikającym z ww. rozporządzenia byłoby niezgodne z sensem art. 86 ust. 2a u.p.t.u, z uwagi na to, że prewspółczynnik waha się w wymiarze 1-2% podczas gdy obroty z tytułu usług opodatkowanych – odprowadzania ścieków – stanowią 99% wpływów z działalności w zakresie kanalizacji ogółem (tj. z uwzględnieniem wysokości not księgowych wystawionych przez Zakład na jednostki organizacyjne Gminy). Nie wskazała przy tym o jaki zakład chodzi (skoro w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji skarżąca podała, że w Gminie nie funkcjonuje już zakład budżetowy świadczący w jej imieniu usługi odprowadzania ścieków) Najistotniejsze jest jednak to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ocenia stanowiska jakie ewentualnie mógłby zająć sąd pierwszej instancji, a tylko stanowisko rzeczywiście zajęte. To stanowisko znajduje się natomiast na stronie 30 uzasadnienia wyroku. Sąd pierwszej instancji wskazał, że "kwestia określenia sposobu proporcji nie jest przedmiotem oceny sądu albowiem wykracza poza ramy zakreślone treścią zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska". Sąd pierwszej instancji również stwierdził, że pomimo to organ zawarł w interpretacji rozważania odnoszące się do sposobu określenia proporcji. Innymi słowy sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tego jaki sposób określenia proporcji jest odpowiedni dla działalności Gminy objętej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej, o czym mowa w art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma przy tym obowiązku domyślania się intencji skarżącej. Nie może również rekonstruować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia. Mając powyższe na względzie, w oparciu o art. 184 P.p.s.a., w braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna została oddalona. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia od skarżącej na rzecz organu interpretacyjnego kosztów postępowania kasacyjnego w oparciu o art. 207 § 2 P.p.s.a. Przepis ten pozwala na odstąpienie, w przypadkach szczególnie uzasadnionych, od zasądzenia kosztów postepowania w całości lub w części. W niniejszej sprawie zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny powołanego przepisu uzasadnione jest postawą organu interpretacyjnego, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej, zawierającą wniosek o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, zażądał przeprowadzenia rozprawy. W rozprawie uczestniczył jednak jedynie pełnomocnik skarżącej natomiast nie stawiła się żadna osoba reprezentująca organ interpretacyjny, pomimo tego, że rozpoznanie sprawy na rozprawie nastąpiło wyłącznie z inicjatywy organu. Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Olejnik