I FSK 969/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1147/14 w sprawie ze skargi H. G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1147/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę H. G. Spółki z o.o. z siedzibą w Szczecinie dawniej G. Spółka z o.o. (dalej skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 23 maja 2014 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych i programistycznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka tworzy m.in. aplikacje komputerowe (gry) na urządzenia mobilne, które są następnie dystrybuowane w sposób zdalny poprzez wyspecjalizowane platformy internetowe. Skarżąca zawarła umowę licencyjną developera oprogramowania z Kontrahentem. Celem umowy jest możliwość używania oprogramowania Kontrahenta przez Spółkę, aby móc tworzyć aplikacje na urządzenia marki Kontrahenta z jego systemem operacyjnym. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy usługi świadczone przez Spółkę podlegają podatkowi od towarów i usług w Polsce (mają miejsce świadczenia w Polsce)?. Zdaniem skarżącej, skoro ww. usługi świadczy bezpośrednio na rzecz użytkowników końcowych, czyli Kontrahenta, zatem miejscem świadczenia usług jest państwo jego siedziby (Luksemburg). Stosownie do brzmienia art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT, usługi te nie podlegają podatkowi od towarów i usług, ponieważ nie mają miejsca świadczenia w Polsce. W dniu 23 maja 2014 r. Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu, skarżąca nie świadczy usług elektronicznych na rzecz Kontrahenta, lecz na rzecz ich użytkowników końcowych. Zatem ww. usługi elektroniczne świadczone przez Spółkę mającą siedzibę w Polsce, w przypadku ich świadczenia na rzecz użytkowników końcowych: – będących podatnikami, podlegają one opodatkowaniu w Polsce w sytuacji, gdy siedziba (względnie: stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu) nabywcy znajduje się w Polsce; – niebędących podatnikami, którzy mają miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, mają miejsce świadczenia i opodatkowania, w państwie, w którym usługodawca (Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej, a więc w Polsce; – niebędących podatnikami, którzy mają siedzibę (względnie: stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu) poza terytorium Unii Europejskiej, mają miejsce świadczenia i opodatkowania w państwie, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu, a zatem nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca, kwestionując stanowisko organu, zarzuciła wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 28c ust. 1 w związku z art. 28a i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie, w okolicznościach, w których usługi Skarżącej świadczone są jedynie na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT; 2) art. 28 1 pkt 10 w związku z art. 28a i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w okolicznościach, w których usługi Skarżącej świadczone są jedynie na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT; Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Jednocześnie podtrzymała swoje stanowisko przedstawione we wniosku. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. W ocenie Sądu prawidłowe są ustalenia organu, że skoro Kontrahent występuje w charakterze agenta lub pośrednika m.in. dla celów dostaw aplikacji, to należy uznać, że Kontrahent wprowadza ww. aplikacje na rynek, realizując w ten sposób sprzedaż Spółki, a nie własną. Kontrahent działa w tym przypadku w imieniu i na rzecz skarżącej, a z tego tytułu jest uprawniony do "prowizji od dostawy jakiejkolwiek aplikacji objętej licencją". Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że Kontrahent nie nabywa aplikacji od Spółki, które następnie we własnym imieniu sprzedaje na rzecz użytkowników końcowych. Dalej Sąd wskazał, że opisując stan faktyczny, sama skarżąca podała, że to ona pobiera opłaty za rozpowszechniane za pośrednictwem Kontrahenta aplikacje. Powyższe według Sądu oznacza, że Kontrahent zajmował się dystrybucją, a nie dalszą odsprzedażą nabytych od Spółki aplikacji. Reasumując, zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku usługi elektroniczne były świadczone przez skarżącą na rzecz końcowych użytkowników, za pośrednictwem Kontrahenta. W konsekwencji zaistniała podstawa do uznania, że ww. usługi elektroniczne świadczone przez Spółkę mającą siedzibę w Polsce, w przypadku ich świadczenia na rzecz użytkowników końcowych: a) będących podatnikami w rozumieniu art. 28a u.p.t.u., mają miejsce świadczenia i opodatkowania w państwie ich siedziby (względnie: w państwie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu). Podlegają one opodatkowaniu w Polsce w sytuacji, gdy siedziba (względnie: stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu) nabywcy znajduje się w Polsce; b) niebędących podatnikami, którzy mają miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej mają miejsce świadczenia i opodatkowania, w państwie, w którym usługodawca (Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej, a więc w Polsce; c) niebędących podatnikami, którzy mają siedzibę (względnie: stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu) poza terytorium Unii Europejskiej, mają miejsce świadczenia i opodatkowania w państwie, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu, a zatem nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a., polegające na naruszeniu: - art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 P.p.s.a. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) dalej jO.p. oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej wydania skarżonej interpretacji, polegające na braku uwzględnienia skargi, pomimo tego, iż organ podatkowy nie odniósł się do wszystkich twierdzeń wnioskodawcy, podniesionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a także nie uwzględnił wszystkich elementów istotnych stanu faktycznego, przedstawionych przez Spółkę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; - art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, ograniczające się przytoczenia brzmienia przepisów prawa materialnego, zaniechanie wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku oraz lakoniczne ustosunkowanie się do zarzutów strony, będące de facto powieleniem argumentacji organu udzielającego zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesione w niej zarzuty nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jest nieprawidłowe, co wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, gdyż skarżąca świadczy usługi elektroniczne polegające na dostarczeniu produktów cyfrowych, na rzecz ich końcowych użytkowników. Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że Kontrahent będzie wprowadzać na rynek oraz udostępniać do pobrania przez użytkowników końcowych aplikacje objęte licencją, z jednego lub więcej sklepów internetowych , przy czym Kontrahent będzie to czynił w imieniu i na rzecz Skarżącej. We wniosku bowiem skarżąca wyraźnie wskazała, że Kontrahent działał w charakterze "agenta" lub "pośrednika", za co Kontrahentowi przysługiwała prowizja. Odnosząc się do regulacji prawnych, zgodnie z którymi przyjmujący zlecenie, zobowiązuje się do pośredniczenia (za wynagrodzeniem) przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu, zasadnie Sąd w rozpoznawanej sprawie przyjął, że Kontrahent, będący agentem, działa na rzecz i w imieniu Spółki, która zleciła mu pośredniczenie w zawieraniu umów. W pełni należy podzielić ocenę Sądu, że w przedstawionym stanie faktycznym organ w sposób uprawniony uznał, że skoro Kontrahent występuje w charakterze agenta lub pośrednika m.in. dla celów dostaw aplikacji, to należy uznać, że Kontrahent wprowadza ww. aplikacje na rynek, realizując w ten sposób sprzedaż Spółki, a nie własną. Kontrahent działa w tym przypadku w imieniu i na rzecz Spółki, a z tego tytułu jest uprawniony do "prowizji od dostawy jakiejkolwiek aplikacji objętej licencją". Nie budzi w tych warunkach wątpliwości, że Kontrahent nie nabywa aplikacji od Spółki, które następnie we własnym imieniu sprzedaje na rzecz użytkowników końcowych. Skarżąca bowiem sama we wniosku wskazała, że to ona pobiera opłaty za rozpowszechniane za pośrednictwem Kontrahenta aplikacji, co oznacza, że Kontrahent zajmował się dystrybucją, a nie dalszą odsprzedażą nabytych od Spółki aplikacji. Zasadnie zatem Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem, że to Kontrahent sprzedaje produkty cyfrowe na rzecz użytkowników końcowych. Dodatkowo prawidłowość oceny Sądu wzmacnia zawarte we wniosku skarżącej stwierdzenie, że Kontrahent jest uprawniony do otrzymania prowizji od dostawy jakiejkolwiek aplikacji objętej licencją jakiemukolwiek użytkownikowi końcowemu, nawet jeśli nie jest w stanie odebrać ceny za tę aplikację od użytkownika końcowego. Z tego względu, na co zasadnie Sąd zwrócił uwagę, gdyby Kontrahent realizował w takim przypadku własną sprzedaż to zgoda Spółki na przekazanie Kontrahentowi prowizji byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. Należy zatem zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, że wydana interpretacja jest zgodna z prawem, a zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione. Ze względu na powyższe, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.