I FSK 968/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Budowlanego D. spółka z o. o. spółka komandytowa z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1840/15 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Budowlanego D. spółka z o. o. spółka komandytowa z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Budowlanego D. spółka z o. o. spółka komandytowa z siedzibą w O. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 3 lutego 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1840/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Budowlanego D. spółka z o.o., spółka komandytowa z siedzibą w O. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną 17 lipca 2015 r. przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w P. (nr interpretacji [...]). W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka zarzuciła Sądowi I instancji: 1. naruszenie prawa materialnego: - a) art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") przez przyjęcie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie ma on zastosowania, - b) ar.19a ust. 8 w związku z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą zwolnienia przez bank środków pieniężnych z otwartego rachunku powierniczego i ich zarachowania na poczet spłaty zobowiązania kredytowego, - c) art. 19a ust. 8 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie wynikające z błędnej oceny zastosowania tego przepisu, 2. naruszenie prawa procesowego: - a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") przez przyjęcie wadliwego stanu faktycznego, - b) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy przez odmowę uchylenia zaskarżonej interpretacji. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego Spółka zwróciła uwagę na to, że zawarła z bankiem dwie umowy: o otwarty rachunek powierniczy i o kredyt nieodnawialny na finansowanie bieżącej działalności. Zdaniem Spółki jest to jeden produkt bankowy, który składa się z dwóch świadczeń. Na podstawie pierwszej umowy bank uzyskał uprawnienie, by w pierwszej kolejności, bez odrębnej dyspozycji Spółki, przekazywał środki zgromadzone na rachunku powierniczym na spłatę kredytu. Jest to równoznaczne z tym, że pieniądze zgromadzone na rachunku powierniczym są dla Spółki "zablokowane". Następnie Spółka podniosła, że art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jest wyjątkiem od reguły wynikającej z art. 19a ust. 1 tej ustawy. Jako taki powinien być wykładany ściśle. Skoro mowa w nim o tym, że obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, to należy przyjąć, że chodzi tu o realne i ostateczne otrzymanie zapłaty, a nie potencjalnie. Zgodnie z umową zawartą z bankiem, pieniądze zgromadzone na rachunku powierniczym są automatycznie przekazywane na spłatę kredytu, nie ma zatem ich realnego przekazania Spółce, a umowę można wypowiedzieć, co znaczy, że dyspozycja udzielona bankowi w chwili podpisywania umowy kredytowej nie ma charakteru ostatecznego. Spółka udzieliła bankowi dyspozycji co do przyszłych środków zwalnianych z rachunku powierniczego, których nie należy utożsamiać z otrzymanymi w przyszłości zaliczkami. W takiej sytuacji, zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, czyli z chwilą dokonania dostawy, co następuje w momencie podpisania umowy notarialnej przenoszącej na nabywcę własność lokalu. Uzasadniając następnie zarzuty naruszenia przepisów postępowania Spółka stwierdziła, że Sąd I instancji wadliwie ocenił stan faktyczny i dokonał jego błędnej subsumpcji, popełnił przy tym błąd "ontologiczny oraz logiczny". W oparciu o tak sformułowane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej jako nieuzasadnionej i o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a tylko w jej granicach NSA rozpoznał sprawę, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania przed Sądem I instancji (art. 183 § 1 i § 2 P.p.s.a.). Skarżący oparł swą skargę na dwóch podstawach kasacyjnych: naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) i naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 tej ustawy). Zarzut procesowy dotyczy "przyjęcia błędnego stanu faktycznego", a zatem wymaga rozpatrzenia w pierwszej kolejności i warunkuje rozpatrzenie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Przepisem prawa procesowego, którego naruszenia miał dopuścić się Sąd jest art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenie to polegać ma na przyjęciu błędnego stanu faktycznego. Jest to zarzut chybiony, zarówno co do wskazanego przepisu prawa, jak i jego uzasadnienia. Art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu I instancji. Wskazuje zatem, że powinno ono zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera wszystkie te elementy. Również ten, do którego odnosi się zarzut skargi kasacyjnej, czyli zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, które, zdaniem NSA, należy uznać nie tylko za zwięzłe, ale i wyczerpujące. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest przepisem, który mógłby uzasadnić zarzut wadliwych ustaleń faktycznych. Jego naruszenie miałoby miejsce wówczas, gdyby uzasadnienie wyroku było niekompletne, gdyby nie zawierało przynajmniej jednego z wymienionych w nim elementów. Zarzut przyjęcia wadliwych ustaleń faktycznych należałoby uzasadnić powołaniem innych przepisów procesowych, jak choćby art. 122, art. 180 § 1, art. 187 czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponieważ przepisy te nie zostały powołane w skardze kasacyjnej, NSA nie będzie rozważał tego zarzutu w ich kontekście. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany granicami skargi kasacyjnej i dotyczy to tak jej podstaw, jak wniosków. Jeśli zatem strona wnosząca skargę kasacyjną nie wskaże konkretnych przepisów procesowych, które uzasadniałyby zarzut z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to NSA nie może "uzupełniać" podstaw skargi o te przepisy, które nie zostały w niej powołane. Dalsze zarzuty naruszenia prawa procesowego – art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. są przedstawione jako konsekwencja naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy. Skoro jednak przesłanka tego zarzutu, czyli naruszenie art. 141 § 4 nie ziściła się, to nie ma miejsce na rozważanie jej konsekwencji. Na marginesie można jedynie wspomnieć, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. znajduje zastosowanie jedynie w stosunku do decyzji i postanowień. Ewentualne uchylenie przez Sąd indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mogłoby nastąpić na podstawie art. 146 P.p.s.a., który w skardze kasacyjnej nie został powołany. Zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 19a ust. 1 i art. 19a ust. 8 ustawy o VAT NSA w całości potraktował jako polegające na wadliwym zastosowaniu tych przepisów. Co prawda zarzut skargi oznaczony jako II dotyczy ich błędnej wykładni, ale jego uzasadnienie wprost odnosi się do jego zastosowania. Strona wskazała w nim, że błędna wykładnia polega na przyjęciu "....że obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą jednoczesnego zwolnienia przez bank środków pieniężnych z otwartego rachunku mieszkaniowego powierniczego i automatycznego zarachowania ich przez bank na poczet spłaty zobowiązania kredytowego". Takie uzasadnienie nie zmierza do wykazania wadliwej wykładni przepisów, a ich zastosowania w konkretnym stanie faktycznym. Co do ich wykładni NSA nie dopatruje się rozbieżności w stanowiskach Spółki i Sądu I instancji. Zgodnie przyjmuje się w nich, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1), a wyjątkowych sytuacjach z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (art. 19a ust. 8). Istota sporu sprowadza się tu do oceny, czy zwolnienie przez bank pieniędzy z rachunku powierniczego i przekazanie ich na spłatę kredytu Spółki jest równoznaczne z ich otrzymaniem przez Spółkę. NSA podziela stanowisko Sądu I instancji, że tak należy tę sytuację rozumieć. Zwolnienie pieniędzy z rachunku powierniczego nie następuje w próżnię. Pieniądze te są w ten sposób przekazywane do majątku Spółki na realizację jej zobowiązań kredytowych, zmniejszają jej zadłużenie. Odbywa się to na podstawie dyspozycji udzielonej przez Spółkę w zawartej z bankiem umowie kredytowej. Podkreślenie przez Spółkę, że będzie to "automatyczne zarachowanie na poczet spłaty kredytu" w niczym nie zmienia obrazu rzeczy, dotyczy jedynie kwestii technicznej, przyjętej przez strony umowy kredytowej. To, że umowa kredytowa nie ma charakteru "ostatecznego", ponieważ można ją wypowiedzieć, również nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu I instancji. Stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację dotyczy takiej sytuacji, w której Spółkę łączy umowa kredytowa z bankiem. Można zgodzić się ze stroną skarżącą, gdy pisze, że zawierając umowę kredytową z bankiem udzieliła dyspozycji co do przyszłych środków, które będą zwalniane z rachunku powierniczego. Nie ma to jednak znaczenia dla wyniku sprawy. Przyszłe środki z daty zawarcia umowy kredytowej stały się realnymi i ich przekazanie na spłatę zobowiązań Spółki następuje na podstawie jej dyspozycji. Stanowisko Sądu I instancji co do zastosowania art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację jest prawidłowe. Z powyższych względów NSA oddalił skargę kasacyjną spółki D. na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 maja 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).