I FSK 965/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 739/20 w sprawie ze skargi E.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 września 2020 r. nr 0401-IOV1.4103.33.2020 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz E.W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 739/20. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżone przez E. W. (dalej: "skarżąca") postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 września 2020 r. nr [...], którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grudziądzu z dnia 16 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019 r. (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Sąd pierwszej instancji uznał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grudziądzu z dnia 16 lipca 2020 r. nie przedłużyło skutecznie terminu zwrotu podatku, ponieważ w momencie jego doręczenia (tj. wejścia do obrotu prawnego, co nastąpiło 5 sierpnia 2020 r.) termin zwrotu wyznaczony w poprzednim postanowieniu już wygasł (30 lipca 2020 r.). Organ odwoławczy powinien był zatem uwzględnić zażalenie i stwierdzić, że nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu. Sąd podkreślił - powołując się m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 - że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie - na wypadek gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto organ domagał się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że warunkiem skutecznego przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku jest doręczenie postanowienia naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu zwrotu, także w sytuacji, gdy brak doręczenia postanowienia jest spowodowany działaniem podatnika mającym charakter nadużycia prawa oraz okolicznościami niezależnymi od organu, która doprowadziła Sąd do uznania, że organ źle zastosował ten przepis, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu nakazuje uznać przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku za dokonane, w sytuacji gdy przed jego upływem naczelnik urzędu skarbowego wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, a doręczenie tego postanowienia przed upływem terminu zwrotu stało się niemożliwe wskutek zachowania podatnika stanowiącego przykład nadużycia praw procesowych i okoliczności niezależnych od organu. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., organ zarzucił naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez uchylenie postanowienia organu odwoławczego, z uwagi na uznanie, że postanowienie naczelnika urzędu skarbowego nie przedłużyło terminu zwrotu różnicy podatku, ponieważ zostało doręczone po upływie terminu zwrotu wskazanego w poprzednim postanowieniu, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy, w sytuacji gdy brak doręczenia postanowienia spowodowany był działaniami skarżącej mającymi charakter nadużycia prawa i okoliczności niezależnych od organu, termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług został przedłużony, a zatem skargę należało oddalić; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez uznanie, że organ nieprawidłowo zastosował wskazane przepisy O.p., w stopniu mającym wypływ na wynik sprawy, albowiem utrzymał w mocy zamiast uchylić zaskarżone postanowienie naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 O.p., podczas gdy organ odwoławczy prawidłowo utrzymał w mocy postanowienie naczelnika urzędu skarbowego, które - pomimo, że zostało doręczone po upływie terminu zwrotu wskazanego w poprzednim postanowieniu - przedłużyło termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, ponieważ brak doręczenia postanowienia spowodowany był działaniami skarżącej mającymi charakter nadużycia prawa oraz okolicznościami niezależnymi od organu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, CBOSA). Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że "warunkiem skutecznego przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku jest doręczenie postanowienia naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu zwrotu, także w sytuacji, gdy brak doręczenia postanowienia jest spowodowany działaniem podatnika mającym charakter nadużycia prawa oraz okolicznościami niezależnymi od organu", jest nietrafiony, gdyż odnosi się do stanowiska, które w rzeczywistości nie zostało wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy. Sąd pierwszej instancji nie dokonał takiej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak zasugerowano to w skardze kasacyjnej. Sąd poprzestał na wskazaniu, że termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Powyższy pogląd nie budzi wątpliwości i jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. m.in. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17, CBOSA, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 21 września 2020 r., I FPS 1/20, CBOSA). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przesądzał, czy możliwe jest odstąpienie od ww. zasady w warunkach nadużycia prawa procesowego związanego z procedurą doręczeń przez stronę (w ogóle nie wypowiadał się w tej kwestii), a jedynie stwierdził - dokonując odmiennej niż organ oceny stanu faktycznego - że do takiego nadużycia nie doszło w okolicznościach niniejszej sprawy. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem, jakoby przyczyną doręczenia postanowienia po terminie było celowe działanie skarżącej czy inne okoliczności, niezależne od organu. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę stanu faktycznego i podziela stanowisko tego Sądu, że w sprawie nie wystąpiły żadne szczególne okoliczności, które uniemożliwiały doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019 r. przed upływem terminu określonego w poprzednim postanowieniu w tym przedmiocie, tj. 30 lipca 2020 r. Z wyjaśnień organu wynika, że przesyłka z postanowieniem została wysłana na adres pełnomocnika skarżącej, będącego jej mężem, drogą pocztową. Pomimo dwukrotnej awizacji (17 lipca 2020 r. i 27 lipca 2020 r.), przesyłka ta nie została odebrana, wobec czego zwrócono ją na adres organu. W dniu 4 sierpnia 2020 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Grudziądzu podjęli próbę doręczenia przesyłki, zwróconej przez [...], pod adresem wskazanym przez pełnomocnika. W związku z brakiem obecności pełnomocnika skarżącej pod wskazanym adresem do doręczeń, pozostawiono informację o możliwości odbioru przesyłki w Urzędzie Miejskim w G.. Ostatecznie przesyłka ta została odebrana przez pełnomocnika skarżącej osobiście w Urzędzie Miejskim w G. w dniu 5 sierpnia 2020 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw do przyjęcia, że strona skarżąca uniemożliwiła doręczenie postanowienia przed dniem 30 lipca 2020 r., w związku z nieujawnieniem faktu ustanowienia profesjonalnego pełnomocnika. Nie było bowiem przeszkód, by doręczyć postanowienie na adres pełnomocnika, który dotychczas działał w sprawie (mąż skarżącej). Takie doręczenie nastąpiło w dniu 5 sierpnia 2020 r. Organ nie może też powoływać się skutecznie na fakt obowiązywania w lipcu 2020 r. przepisów ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 695), ograniczających możliwość uznania za doręczone pism nieodebranych w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, termin odbioru przesyłki z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grudziądzu z dnia 16 lipca 2020 r. upływał dopiero 31 lipca 2020 r. (14 dni od pierwszej awizacji w dniu 17 lipca 2020 r.). Nawet gdyby istniała możliwość uznania pisma za doręczone, takie doręczenie nastąpiłoby, stosownie do art. 150 § 4 O.p., z dniem 31 lipca 2020 r., a zatem już po upływie przedłużonego terminu zwrotu różnicy podatku określonego w postanowieniu z dnia 5 maja 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019 r. do dnia 30 października 2020 r. zostało przez organ wydane i wysłane za późno. Rzeczą organu jest co do zasady organizacja obsługi kancelaryjnej w sposób zapewniający skuteczność doręczenia, także przy uwzględnieniu okoliczności związanych z tzw. doręczeniem zastępczym (via awizo). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Grudziądzu, wydając postanowienie w dniu 16 lipca 2020 r., musiał liczyć się z ryzykiem, że nie zostanie one doręczone przed 30 lipca 2020 r. i obarczanie w takiej sytuacji strony odpowiedzialnością za brak skutecznego doręczenia wraz z przypisywaniem stronie nadużycia prawa było nieuprawione. W świetle powyższych uwag prawidłowa była konstatacja Sądu pierwszej instancji, że organ nie wprowadził do obrotu prawnego postanowienia z dnia 16 lipca 2020 r. przed upływem terminu zwrotu podatku, który przypadał na dzień 30 lipca 2020 r. (termin wynikający z postanowienia z dnia 5 maja 2020 r. poprzedzającego sporne postanowienie), a w konsekwencji, że postanowienie to powinno zostać uchylone przez organ drugiej instancji. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez uchylenie postanowienia organu odwoławczego, z uwagi na uznanie, że postanowienie naczelnika urzędu skarbowego nie przedłużyło terminu zwrotu różnicy podatku, oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez uznanie, że organ nieprawidłowo zastosował wskazane przepisy O.p., w stopniu mającym wypływ na wynik sprawy, albowiem utrzymał w mocy zamiast uchylić zaskarżone postanowienie naczelnika urzędu skarbowego, nie zasługiwały na uwzględnienie. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Izabela Najda-Ossowska Małgorzata Niezgódka-Medek Dominik Mączyński