I FSK 965/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 9/18 w sprawie ze skargi T.C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego prowadzonego w sprawie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 9/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę T. C. (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Podatnik, Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 8 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego prowadzonego w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od maja do lipca oraz od września do listopada 2013 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (w dalszej części tego uzasadnienia określany jako Organ I instancji lub NUS) wydał deklaratoryjną decyzję podatkową, dotyczącą rozliczeń podatkowych Podatnika w podatku od towarów i usług za wskazane wcześniej okresy 2013 r. Strona wniosła odwołanie od tego orzeczenia, a ponadto 2 sierpnia 2017 r. wystąpiła o zawieszenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 168 § 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017 r., poz. 201 ze zm. – zwanej dalej O.p.) do czasu rozstrzygnięcia przez właściwy organ sprawy rozliczeń podatkowych M. Jak przy tym wskazano, wspomniana osoba, będąca kontrahentką Skarżącego rozliczyła w deklaracjach VAT-7 podatek od towarów i usług z tytułu sprzedaży na rzecz Skarżącego. NUS odmówił zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do Strony, a Organ odwoławczy podzielił to zapatrywanie. W jego przekonaniu, fakt prowadzenia postępowania wobec innego podmiotu (Kontrahenta) nie wyczerpuje przesłanki do zawieszenia prowadzonego postępowania, określonej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Nie jest to bowiem zagadnienie wstępne, od którego rozstrzygnięcia przez inny organ zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w odniesieniu do Podatnika. Jak podkreślono, postępowanie w sprawie wymiaru Stronie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od maja do lipca oraz od września do listopada 2013 r. jest autonomiczne i niezależne od innych postępowań, w rozpatrywanym przypadku - od postępowania prowadzonego wobec M. Jednocześnie wskazano, że okoliczność ta nie wyklucza wykorzystywania materiału dowodowego zgromadzonego w jednym postępowaniu dla rozstrzygnięcia sprawy, rozpatrywanej w innej procedurze. Zapatrywanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podzielił Sąd I instancji. Uzasadniając swoje racje wskazał on, że w myśl art. 201 § 1 pkt 2 O.p. obligatoryjne zawieszenie postępowania ma miejsce wówczas, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Takiego charakteru nie ma jednak okoliczność artykułowana przez Podatnika, tj. wydanie rozstrzygnięcia w sprawie rozliczeń podatkowych jego kontrahenta (M.) i ustalenie, czy partner handlowy Skarżącego prawidłowo rozliczał się z dokonywanych z nim transakcji. Argumentację tę wsparto powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2017 r., sygn. akt I FSK 1276/17 (LEX nr 2381342). Przyjęto w nim, że zagadnienie wstępne ma charakter materialnoprawny; przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być zaś ustalenia faktyczne. Zdaniem Sądu I instancji, okoliczności wskazywane przez Skarżącego mają charakter ustaleń faktycznych czynionych w innej sprawie, dotyczącej innego podmiotu. Co prawda, jest on kontrahentem Strony. Okoliczność ta nie sprawia jednak, że w ten sposób kształtuje się zagadnienie wstępne, skutkujące zaistnieniem przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego, dotyczącego Podatnika. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie, 4) zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie, Podatnik zarzucił wyrokowi Sądu I instancji: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę: 1) art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Skarżącego nastąpiło to poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie istnieje możliwość zawieszenia postępowania podatkowego odwoławczego prowadzonego wobec Skarżącego, gdyż wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie rozliczeń podatkowych kontrahenta Podatnika, tj. M. nie stanowi zagadnienia wstępnego wymagającego rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd. Tymczasem, według Strony, z okoliczności analizowanej sprawy jasno wynika, że: • prawidłowość rozliczeń podatkowych, dokonywanych przez kontrahenta Skarżącego – M. z tytułu transakcji zrealizowanych ze Stroną miała bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Podatnika; • postępowanie podatkowe prowadzone przez Organ I instancji trwa, a z pewnością nie było zakończone do chwili rozstrzygania w przedmiocie wniosku Skarżącego o zawieszenie postępowania podatkowego. Jak podkreślił Podatnik, oznacza to że w obrocie prawnym nie funkcjonuje ostateczna decyzja wobec jego kontrahenta, tj. U. O. To zaś sprawia, że brak było przesłanek do kwestionowania rozliczeń Skarżącego i wydawania wobec niego niekorzystnej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okres maj - listopad 2013 r; • konstrukcja podatku od towarów i usług, a przede wszystkim zasada neutralności, gwarantuje Skarżącemu jako podatnikowi prawo do odliczenia podatku w związku z zapłatą za nabyte towary i usługi w kwotach brutto, w sytuacji niepodważenia prawidłowości rozliczeń kontrahenta – M. przez żaden organ podatkowy; b) art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 O.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji brak w treści postanowienia Organu II instancji prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności brak wyczerpującego przełożenia teoretycznych rozważań w zakresie zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na zagadnienie wstępne, na stan faktyczny niniejszej sprawy, w tym: • brak wskazania konkretnych i jasnych przesłanek, w oparciu o które organ podatkowy uznał, iż w niniejszej sprawie ostateczne rozstrzygnięcie u kontrahenta Skarżącego, tj. M. nie stanowi zagadnienia wstępnego, uzasadniającego zawieszenie postępowania odwoławczego; • niewyjaśnienie sprzecznego stanowiska organu podatkowego, który z jednej strony uznał, że rozstrzygnięcie podatkowe wobec U. O. ma wpływ na decyzję wydaną wobec Skarżącego, a z drugiej strony nie zbadał wszystkich przesłanek i bezzasadnie odmówił zawieszenia postępowania podatkowego; c) art. 120 w zw. z art. 181 i art. 187 § 1 i 2 O.p. - poprzez ich niezastosowanie i niepodjęcie jakichkolwiek czynności prawnych i faktycznych, celem ustalenia stanu i etapu postępowania podatkowego prowadzonego wobec kontrahenta Skarżącego – M., które to ustalenia pozwoliłyby na właściwą ocenę wniosku Podatnika o zawieszenie prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego; d) art. 121 § 1 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 122 O.p. - poprzez niepodjęcie jakichkolwiek działań zmierzających do dokładnego i kompletnego wyjaśnienia, czy w niniejszej sprawie zaistniało zagadnienie wstępne, obligujące organ podatkowy do zawieszenia przedmiotowego postępowania podatkowego do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy prowadzonej przez inny organ podatkowy wobec kontrahenta Skarżącego – U. O.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez ich niezastosowanie, polegające na fragmentarycznym, lapidarnym i pobieżnym ustosunkowaniu się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do części zarzutów zawartych w skardze Podatnika, tj. w szczególności zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz bezzasadne odrzucenie zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – zwanej dalej u.p.t.u.) oraz art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm., dalej określanej jako Dyrektywa 112) oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 3 i 3a O.p. Zdaniem Strony stało się tak, pomimo, że z uwagi na neutralność podatku od wartości dodanej rozpoznanie zarzutów miało istotne znaczenie dla właściwej oceny stanowiska organów podatkowych w zakresie zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego, a ponadto budowanie uzasadnienia wyroku głównie na rozstrzygnięciach Organów I i II instancji, podczas gdy uzasadnienie powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia, a której to w niniejszej sprawie brak; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. poprzez: a) niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w tej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz niewłaściwe uznanie jako bezzasadnych zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy 112 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 3 i 3a O.p.; b) nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, w szczególności w zakresie niepodjęcia właściwych działań mających na celu ustalenie zaistnienia w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego w postaci wydania ostatecznego rozstrzygnięcia wobec kontrahenta Skarżącego – U. O., uzasadniającego zawieszenie niniejszego postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego; II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy 112. W ocenie Strony nastąpiło to poprzez ich niezastosowanie przez organy podatkowe, co pozostaje w sprzeczności z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz zasadą neutralności podatku od towarów i usług. W tym kontekście wyartykułowano też niepowiązanie przez Sąd I instancji oceny wskazanej regulacji z zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Tymczasem konstrukcja podatku od towarów i usług i wynikająca z niej zasada neutralności podatkowej oraz przysługujące Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie od U. O. usług uzasadniały zawieszenie postępowania podatkowego, prowadzonego wobec Podatnika do czasu wydania ostatecznego rozstrzygnięcia wobec U. O.; 2) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 3 i 3a O.p. - poprzez niezastosowanie się przez organ podatkowy do tych przepisów, stanowiących, iż prawo do wzruszenia deklaracji przez organy podatkowe nie może odbywać się dowolnie, lecz w ramach procedur określonych w Dziale IV O.p. To zaś, w przekonaniu Strony skutkowało niezasadną odmową zawieszenia postępowania podatkowego, prowadzonego wobec Skarżącego i przyczyniło się do zakwestionowania przez Organ II instancji prawidłowości rozliczeń kontrahenta Skarżącego w ramach przedmiotowego postępowania, bez poczekania i pozyskania ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy prowadzonej przez właściwy organ podatkowy wobec M. W reakcji na te zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Organ odwoławczy podtrzymał natomiast swoje dotychczasowe stanowisko oraz wystąpił o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było to, czy procedura podatkowa (postępowanie podatkowe) tocząca się w odniesieniu do kontrahenta Podatnika, służąca weryfikacji prawidłowości jego rozliczenia podatkowego jest okolicznością uzasadniającą zawieszenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego, który odliczył naliczony podatek od towarów i usług, wykazany w fakturze wystawionej przez jego partnera handlowego. Tym samym, normatywnym punktem odniesienia dla rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego jest art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W przepisie tym stanowi się, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak łatwo zauważyć analizując skargę kasacyjną Strony, we wspomnianym piśmie procesowym tę materię proceduralną Skarżący rozciągał na zagadnienia materialnoprawne – kwestię neutralności podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) i służącą temu redukcję kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Istotą zawieszenia postępowania podatkowego jest to, że wstrzymuje się jego tok z tego powodu, że prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Jednocześnie jednak, utrudnienia stojące na przeszkodzie tokowi postępowania są przejściowe i możliwe do usunięcia. Do czasu ich przezwyciężenia postępowanie podatkowe podlega więc wstrzymaniu. Analizując przesłankę zawieszenia postepowania podatkowego wskazaną w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. należy zauważyć, że wskazana tam okoliczność uzasadnia wstrzymanie toku postępowania podatkowego w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji zależy od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, rozpatrywanego czy to przez inny organ, czy to przez sąd. Tym samym, organ podatkowy jest zobligowany do wstrzymania toku postępowania podatkowego w przypadku, gdy w czasie jego trwania pojawi się konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w sprawie. Jednocześnie jednak, wspomniana przeszkoda nie może być usunięta przez organ podatkowy, ponieważ nie należy do jego kognicji. Dlatego właśnie, w takiej sytuacji organ podatkowy jest zobowiązany zawiesić postępowanie po to, aby kompetentny organ lub sąd orzekł co do problemu, który nie może być przełamany własnym orzeczeniem organu podatkowego. W konsekwencji, zawieszając postępowanie podatkowe, organ podatkowy wzywa stronę do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego (chyba, że strona wykaże, że już zwróciła się w tej sprawie). Jeżeli zaś, pomimo wezwania organu podatkowego, w zakreślonym terminie nie zwróciła się ona do właściwego organu lub sądu, do zwrócenia się o orzeczenie w kwestii wstępnej ujawniającej się w sprawie legitymowany staje się organ podatkowy (por. art. 203 § 1 i 2 O.p.). W przekonaniu Sądu, w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie brak jest przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego, wskazanej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Jest tak, ponieważ kwestia oceny rzetelności faktury lub faktur wystawionych Podatnikowi przez jego kontrahenta – oddziaływania tego dokumentu na prawidłowość rozliczenia podatkowego Skarżącego wpływa na treść ewentualnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dokonanego w trakcie postępowania podatkowego, którego stroną jest Podatnik. Ustalenie tej okoliczności ponad wszelką wątpliwość należy zaś do kompetencji organów podatkowych badających treść stanu faktycznego urzeczywistnionego przez podmiot obowiązany z tytułu podatku i odnoszących go do treści normy podatkowoprawnej, zawartej w ustawie podatkowej. Tym samym, brak jest podstaw do wspierania się przez administrację podatkową rozstrzygającą w odniesieniu do Skarżącego dopiero orzeczeniem wydanym w sprawie podatkowej, dotyczącej innego podmiotu (jego kontrahenta). Należy zauważyć, że fakty ustalone w procedurze podatkowej (w szczególności, w postępowaniu podatkowym), dotyczące określonego podmiotu mają znaczenie dowodowe w postępowaniu podatkowym, którego stroną jest inna osoba. Jednocześnie, zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w judykaturze nie ma wątpliwości co do tego, że o zagadnieniu wstępnym, uzasadniającym zawieszenie postępowania nie można mówić w sytuacji, gdy na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd - por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Warszawa 2017, s. 1016 oraz powoływane tam orzecznictwo. Tym samym, Wojewódzki Sąd Administracyjny, a także Organ II instancji trafnie przyjęli, że dowody zgromadzone w sprawie dotyczącej kontrahentki Podatnika mogą być wykorzystane przez organy podatkowe, formułujące rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej Strony. Sama perspektywa czynienia takich ustaleń w procedurze podatkowej nie stanowi jednak kwestii prejudycjalnej, będącej przesłanką do zawieszenia postepowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Biorąc pod uwagę przedstawioną okoliczność, skoro nie znalazły uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty procesowe Strony, podniesione przez nią w skardze kasacyjnej, nie sposób było także uznać, iż miały miejsce sygnalizowane w tym samym piśmie procesowym uchybienia o charakterze materialnoprawnym, oddziałujące na neutralność podatku od towarów i usług, obciążającego Podatnika. Z wszystkich tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Strony jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i 205 § 2 P.p.s.a. Ich jedynym elementem było wynagrodzenie pełnomocnika procesowego, radcy prawnego reprezentującego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. O jego wysokości orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U z 2018 r., poz. 265). Adam Nita Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki