I FSK 964/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1779/22 w sprawie ze skargi B. sp. z o. o. [...] Sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. sp. z o. o. [...] Sp. k. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1779/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi B. sp. z o.o. I sp.k. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2022 r., w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej – "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 czerwca 2020 r. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, iż spółka 22 sierpnia 2019 r. złożyła deklarację VAT-7 za lipiec 2019 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 400.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do dnia 21 października 2019 r. Kolejnymi postanowieniami Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przedłużał termin zwrotu podatku VAT za lipiec 2019 r. W ramach tych przedłużeń terminu organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 4 czerwca 2020 r. przedłużył termin zwrotu podatku VAT do dnia 30 października 2020 r. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji wskazując, że zawiera ono powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2044/20 uchylił zaskarżone postanowienie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1889/21 oddalił, złożoną przez organ odwoławczy, skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Ponownie rozpatrując sprawę postanowieniem z dnia 23 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie została wyartykułowana w zaskarżonym postanowieniu. Organ odwoławczy uznał, że okoliczność ta wynika z akt sprawy. Spółka we wniesionej na powyższe postanowienie skardze zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego argumentując m.in., iż brak jest w treści zaskarżonego postanowienia takich okoliczności, wobec których faktycznie można byłoby przyjąć, że zachodziła konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia spółki w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie uznał, iż skarga jest zasadna. W ocenie wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy, pomimo wytycznych wskazanych w prawomocnym wyroku WSA sygn. akt III SA/Wa 2044/20, powołał się na ten sam model działalności spółki, jako uzasadnienie do przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT. Sąd wskazał, iż uzasadnienie zaskarżonego postanowienie nie zawiera takiej argumentacji, która by przekonywała o zasadności dalszej weryfikacji rozliczenia, z uwagi na uzasadnione wątpliwości istniejące na dzień wydawania postanowienia przez organ pierwszej instancji. Zasadniczo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytacza tę samą argumentację, która została już negatywnie oceniona przez tutejszy Sąd. Przywołane okoliczności są nadal podane w sposób ogólnikowy, bez wskazania na konkretne wątpliwości, jakie budzi zasadność zwrotu, jak wymaga tego art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi spółki, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA, oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i w konsekwencji niezasadne uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji poprzez uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie istniały podstawy do przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., w sytuacji, gdy postanowienie o przedłużeniu terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT zostało wydane ponieważ zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, a organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p.; Organ zarzucił też, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 i 191, art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 219, art. 217 § 2, art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy wystarczająco nie wykazał i nie uzasadnił, aby zachodziła konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 spółki za lipiec 2019 r. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że analiza ustaleń faktycznych oraz materiału dowodowego potwierdzała prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 w zw. z art. 219 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez dokonanie przez sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, skutkującej jego bezzasadnym uchyleniem oraz uchyleniem poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, co było efektem naruszenia przez Sąd określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, a w konsekwencji do błędnego uznania, że uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy, co istotne łącznie przemawiających za zasadnością przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT powinno doprowadzić Sąd do przeciwnych wniosków, a w efekcie do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia, tj. do oddalenia skargi; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. polegające na nieuprawnionym uznaniu, że organ odwoławczy przyjął ocenę prawną niezgodną z wyrokiem sądu pierwszej instancji i nie zastosował się do wskazań, co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2044/20. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od DIAS kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna organu nie była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma fakt, iż w przedmiotowej sprawie wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1889/21 oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2044/20. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu tym stwierdził, iż postanowienia organów obu instancji nie wskazują na żadne, a już tym bardziej na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji skarżącej, które istniałyby w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Organy podatkowe nie wyjaśniały bowiem w sprawie dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły. Ponadto NSA wskazał, iż fakt dokonywania przez skarżącą transakcji głównie ze spółką z siedzibą na Malcie, dla której skarżąca świadczyła usługi outsourcingowe, nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Samo prowadzenie działalności w określonej formie czy z określonym kontrahentem nie może stanowić podstawy dla formułowania wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT. Zaznaczył przy tym, że kontrola podatkowa za III kwartał 2018 r., została już zakończona. Z ustaleń poczynionych w jej trakcie wynika, że spółka faktycznie prowadzi działalność gospodarczą w deklarowanym zakresie, co skutkowało pełnym zwrotem na rzecz skarżącej wnioskowanych kwot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za kontrolowany okres. Wreszcie, sam fakt prowadzenia wobec spółki kontroli celno-skarbowej (za inny okres rozliczeniowy niż lipiec 2019 r.) nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT na jej rzecz. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2044/20 zobowiązał organ do ustalenia aktualnego stanu faktycznego sprawy, w tym do wskazania na ewentualne transakcje strony związane ze zwrotem na jej rzecz nadwyżki podatku naliczonego. Zaznaczył także Sąd, iż organ winien wskazać czy transakcje takie budzą uzasadnione wątpliwości, a jeżeli tak, to powinien rzetelnie uzasadnić stanowisko. Okoliczność powyższa ma doniosłe znaczenie, albowiem zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przytoczony przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej, wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1404/13). Ponadto w orzecznictwie podnosi się, że związanie sądu administracyjnego oznacza, że nie może on w przyszłości, orzekając w tej samej sprawie, formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w obecnie zaskarżonym wyroku, że organ nie zrealizował uwag wskazanych w prawomocnym wyroku WSA, dotyczących ustalenia aktualnego stanu faktycznego sprawy, a w tym odnoszących się do wskazania na ewentualne transakcje strony związane ze zwrotem na jej rzecz nadwyżki podatku naliczonego. Tymczasem organ w uzasadnieniu swojego postanowienia ponownie powołał się na model działalności spółki wskazując, iż prowadzona przez spółkę działalność budzi wątpliwości z uwagi na świadczenie usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego oraz, że działanie spółki oraz jej nieformalne powiązanie kapitałowe i osobowe z innymi podmiotami świadczy o agresywnej optymalizacji podatkowej. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, organ podatkowy wskazuje, że przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była obawa wystąpienia nadużyć podatkowych, którym "sprzyja" konstrukcja transakcji, sposób prowadzenia działalności przez spółkę, a zadaniem organu jest prewencja i przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że sam fakt, że spółka odlicza podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług od podmiotu krajowego, a zarazem dokonuje dostaw opodatkowanych w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, nie jest niezgodny z mechanizmem VAT (zasadami opodatkowania tym podatkiem), wręcz przeciwnie, jest w ten mechanizm wpisany. Jak już wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w tej sprawie (sygn. akt I FSK 1889/21) jasno wyjaśnił, iż fakt dokonywania przez skarżącą transakcji głównie ze spółką z siedzibą na Malcie, dla której skarżąca świadczyła usługi outsourcingowe, nie stanowił dostatecznego uzasadnienia dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Samo prowadzenie działalności w określonej formie czy z określonym kontrahentem nie może stanowić podstawy dla formułowania wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie biorąc pod uwagę zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia dysponował zatem wiedzą o zaistniałych w sprawie uchybieniach, które skutkowały uchyleniem wydanego przez ten organ postanowienia z dnia 24 sierpnia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. Tymczasem prawie 3 lata od złożenia przez spółkę w sierpniu 2019 r. deklaracji wykazującej zwrot podatku z lipiec 2019 r., argumentacja organ w postanowieniu z 23 czerwca 2022 r. w istocie się nie zmieniła i powielała stanowisko, które jako niedostateczne zostało ocenione (w sposób prawomocny) przez Sądy administracyjne obu instancji Z art. 87 ust. 2 zd. 2 i nast. u.p.t.u. wynika, że jeżeli zasadność zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W sytuacji gdy przeprowadzone przez organ podatkowy czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia zwrotu VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie zgodnie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności podatku od towarów i usług, co implikuje stwierdzenie, iż dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołane tam judykaty). Mimo, iż art. 87 ust. 2 u.p.t.u. daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00, wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. Organ podatkowy korzystając zatem z uprawnienia do dokonania weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz podatnika, czy uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu, z uwagi na potrzebę jego dodatkowej weryfikacji, powinien należycie i w sposób wyczerpujący uzasadnić wydane w tym zakresie postanowienie, tak by nie było wątpliwości co do tego, że rzeczywiście konieczna jest dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku, wykraczająca poza okres wskazany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Prawna dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u., powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (wskazując, jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także zobowiązane są wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Przedłużając termin zwrotu podatku organ powinien w szczególności wykazać, co wzbudza wątpliwość administracji podatkowej (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zasadności przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tak też odczytał wskazany przepis Sąd pierwszej instancji, a wykładni tej nie podważył organ zarzutami skargi kasacyjnej. Natomiast organ podatkowy, mimo wskazań przedstawionych zarówno w wyroku NSA (sygn. akt I FSK 1889/21) oraz wyroku WSA (sygn. akt III SA/Wa 2044/20) nie był w stanie określić, jakie konkretne okoliczności, wykraczające poza sam tylko schemat transakcji z kontrahentem zagranicznym, na danym etapie postępowania, przemawiają za potrzebą dalszego przedłużania dokonania zwrotu podatku. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty kasacyjne, zarówno procesowe, jak i materialnoprawne za niezasadne albowiem prawidłowo rozpoznany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny skutkował trafną oceną zastosowania do niego prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu jako niezasadną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 3 i art. 209 p.p.s.a Gabriela Zalewska-Radzik Zbigniew Łoboda Mariusz Golecki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA (autor uzasadnienia)