I FSK 964/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 287/12 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 287/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 czerwca 2012 r. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 21 grudnia 2011 r. określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w prawidłowej wysokości 781 zł, w miejsce zadeklarowanego przez niego podatku należnego i nadwyżki podatku naliczonego z przeniesienia w wysokości 0,00 zł oraz kwoty nadwyżki do odliczenia w wysokości 138 zł. Motywując rozstrzygnięcie organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej dotyczącej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług w kontrolowanym miesiącu (kwiecień 2008 r.), natomiast obowiązany był uwzględnić nieprawidłowości stwierdzone przez ten organ za poprzedni okres rozliczeniowy. W decyzji z dnia 21 grudnia 2011 r. określającej w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 643,00 zł koniecznym było uwzględnienie skutków tej decyzji także w ramach rozliczenia podatnika za kwiecień 2008 r. Nie godząc się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do rozpoznania organowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Strona podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), ponieważ wydana decyzja narusza powszechnie obowiązujący porządek prawny oraz podważa zaufanie do organów podatkowych, albowiem lakoniczność uzasadnienia decyzji uniemożliwia ustosunkowanie się do argumentacji organu, - art. 122 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w następstwie zaniechania podjęcia wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nieustalenie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, - art. 190 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej, z których wyraźnie wynika obowiązek rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyczerpania wszelkich dowodów celem realizacji dążenia do prawdy obiektywnej, co oznacza przeprowadzenie postępowania dowodowego zmierzającego bezwzględnie do wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 207 Ordynacji podatkowej przez przedwczesne wydanie orzeczenia w formie decyzji przy zaniechaniu zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, z pominięciem istotnych okoliczności, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności uznanie, że "techniczny" charakter takiej decyzji umożliwiała oparcie się na innej decyzji bez obowiązku jej szczegółowego uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Sąd I instancji wskazał, że organy zakwestionowały prawidłowość rozliczenia za kwiecień 2008 r. jedynie w zakresie wynikającym z konieczności uwzględnienia zweryfikowanego rozliczenia tego podatku za poprzedni okres rozliczeniowy. Rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. miało bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącu następnym, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Tak stało się w rozpoznawanej sprawie, gdyż zaskarżona decyzja była konsekwencją wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. decyzji z dnia 21 grudnia 2011 r. określającej skarżącemu w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w odmiennej wysokości, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 643 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy i jest ostateczna. Sąd I instancji wskazał, że w sytuacji, gdy skarżący nie uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, a nadwyżka ta wynikała z decyzji organu podatkowego za marzec 2008 r., to organy podatkowe były zobligowane do wydania decyzji w niniejszym postępowaniu z uwzględnieniem również elementów rozliczenia tego podatku przyjętych w decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, czyli w rozpoznawanej sprawie za marzec 2008 r. Skoro bowiem w wyniku decyzyjnego określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. w sposób odmienny, niż to wynikało z deklaracji podatnika, określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, musiało to wpłynąć na wysokość tej nadwyżki w następnym miesiącu (w kwietniu 2008 r.). Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i w § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasad prowadzenia postępowania, w szczególności zarzucanych w skardze naruszeń art. 120 - 122, art. 190 i 207 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła orzeczenie w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisu art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem realizacji obligatoryjnego wymogu należytego wskazania w uzasadnieniu przyczyn dla których przedstawionym faktom i dowodom odmówiono wiarygodności, a to z pominięciem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. W tej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzuca wyłącznie naruszenie przepisów postępowania. Zaznaczyć należy, że wbrew stanowisku skarżącego Sąd I instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 191 i art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej ponieważ decyzja organu podatkowego i jej uzasadnienie faktyczne i prawne zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione w obowiązujących przepisach. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli przez Sąd I instancji była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu określającą w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. Wyrok w niniejszej sprawie, jak prawidłowo stwierdził Sąd, jest konsekwencją rozstrzygnięcia zawartego w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za marzec 2008 r. i ta okoliczność ma fundamentalne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy. Zaznaczyć należy, że wyrok WSA w sprawie dotyczącej marca 2008 r. został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 963/13 i jest prawomocny. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji. Tak też uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., który stwierdził, iż Skarżący nieprawidłowo rozliczył się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług w marcu 2008r. i wydał decyzję określającą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, w tym za marzec 2008 r. Wskazać też trzeba, że w myśl postanowień art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast stosownie do postanowień art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za 2008 r. jedynie w zakresie wynikającym z konieczności uwzględnienia zweryfikowanego rozliczenia tego podatku za poprzedni okres rozliczeniowy. Rozliczenie podatku od towarów i usług za poprzedni okres rozliczeniowy miało bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącu następnym, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Jak słusznie podkreślił Sąd I instancji podatek ten ma charakter "kaskadowy" i oznacza, iż rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące. W takiej sytuacji jak występująca w niniejszej sprawie organ podatkowy zobowiązany był, aby konsekwentnie do wcześniejszego rozstrzygnięcia dokonać weryfikacji danych wykazanych w deklaracji podatkowej za kwiecień 2008 r. Jeśli bowiem w wyniku decyzyjnego określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. w sposób odmienny, niż to wynikało z deklaracji Skarżącej, określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, musiało to wpłynąć na wysokość tej nadwyżki w następnym miesiącu. Prawidłowo Sąd ocenił, że organ podatkowy postąpił zgodnie z dyspozycją art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, gdyż dokonane przez Skarżącego w deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku od towarów i usług za poprzedni okres rozliczeniowy zostało zastąpione decyzją z dnia 21 grudnia 2011 r. Z tą chwilą obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawartego w deklaracji, w związku z czym wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy organ obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, gdyż w realiach tej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na okres następny. Na gruncie powyższego przepisu w orzecznictwie NSA podkreśla się, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji. Zatem decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych, ponieważ określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Bezzasadny jest wobec tego zarzut skargi, że decyzja organu podatkowego narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny skarżonej decyzji i mimo, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z użytym w wyroku określeniem decyzji "technicznej" to stwierdzić należy, że jest to tylko kwestia użytej nomenklatury, ponieważ decyzja nie zawiera wad ani faktycznych ani prawnych. W ramach niniejszego postępowania sądowego nie można też rozpatrywać zarzutów dotyczących decyzji już skontrolowanej przez Sąd w odrębnej sprawie gdyż ustalony stan faktyczny miał znaczenie dla wyniku w tamtej innej sprawie. Taki sam stan faktyczny nie wystąpił natomiast w niniejszej sprawie, wzięto w niej bowiem wyłącznie pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ostatecznej decyzji dotyczącej okresu poprzedniego , gdyż miało ono wpływ na rozliczenie w podatku od towarów i usług w sprawie niniejszej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie naruszył przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazać bowiem należy, iż zakres postępowania dowodowego zdeterminowany jest treścią normy prawa materialnego będącej podstawą rozstrzygnięcia, którą w tym przypadku są przepisy art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie nie był sporny stan faktyczny w zakresie czynności (ich braku) mających wpływ na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług za kwiecień 2008 r. Organy nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości w działalności podatnika w tym okresie rozliczeniowym, a powodem wydania decyzji w sprawie było wyłącznie określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż zadeklarowana przez Skarżącego, co wynikało z odmiennego określenia w drodze decyzji rozliczenia podatkowego za poprzedni okres rozliczeniowy. Trafnie zatem wskazał Sąd I instancji, że treść zaskarżonej decyzji zależała od ustaleń i wyniku zakończonego postępowania za okres poprzedzający. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490). Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. powyższe koszty zasądzono w niższej wysokości od należnej, mając na względzie ciężką sytuację materialną strony skarżącej, którą uwzględnił także Sąd I instancji przyznając r. prawo pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych.