I FSK 962/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Po 801/18 w sprawie ze skargi W. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.387.2018.2.NF w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 801/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. w P. (dalej: Wnioskodawca lub Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (uzupełnianym pismami z dnia 6 czerwca i 4 lipca 2018 r.) w zakresie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zapytał, czy jego rozliczenia za usługi wynikające z umów najmu, użyczenia lub administrowania nieruchomością z państwowymi jednostkami budżetowymi, w tym zespoloną administracją rządową, w formie faktury VAT są prawidłowe, czy może rozliczenia z państwowymi jednostkami budżetowymi (np. pomiędzy Urzędem Wojewódzkim a Wojewódzkim Inspektoratem Weterynarii) powinny być traktowane jako rozliczenia wewnętrzne budżetu państwa, które nie podlegają VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)? Wnioskodawca ma bowiem wątpliwość, czy postępuje prawidłowo wystawiając faktury VAT państwowym jednostkom budżetowym, szczególnie tym, które należą do zespolonej administracji rządowej, zamiast not obciążeniowych. 2.2. Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenia za usługi wynikające z wymienionych w pytaniu umów cywilnoprawnych, zawartych z państwowymi jednostkami budżetowymi, należy dokonywać na podstawie not księgowych. 2.3. Dyrektor KIS nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy i uznał je za nieprawidłowe. W ocenie Dyrektora czynności, które będą wykonywane przez Urząd na podstawie umów użyczenia, stanowią odpłatne świadczenie usług. Na całość świadczenia należnego od biorącego w użyczenie, składa się kwota podatku od nieruchomości, która stanowi płatność za wykonanie przez Urząd usługi użyczenia nieruchomości. Stąd też, podatek od nieruchomości stanowiący część składową kosztów usługi głównej, nie może zostać wyłączony jako odrębny od niej element przeznaczony do sprzedaży. Również w odniesieniu do świadczonych usług najmu należy wskazać, że koszty podatku od nieruchomości, stanowiące element świadczenia należnego z tytułu najmu, stanowią wraz z czynszem zapłatę będącą podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia usług najmu. Dyrektor stwierdził, że w przypadku umowy najmu/użyczenia/porozumienia przedmiotem świadczenia na rzecz najemców oraz innych podmiotów korzystających z nieruchomości jest usługa główna, tj. korzystanie z lokalu, a koszty dodatkowe, takie jak np. koszt opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi, w tym wywóz odpadów i usługi sprzątania - jeżeli strony uzgodnią, że wynajmujący będzie obciążał nimi najemcę/użytkownika nieruchomości - stanowią element rachunku kosztów, zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu/użyczenia/porozumienia, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Tym samym, wszelkie ponoszone przez wynajmującego wydatki związane ze świadczoną usługą najmu/użyczenia/porozumienia, powinny być uwzględnione przy kalkulacji ceny tej usługi, gdyż stanowią wraz z czynszem zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu na rzecz najemcy. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług głównych. Dyrektor wskazał, że koszt opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wywóz nieczystości oraz sprzątanie, nie stanowią odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu, lecz są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie. Natomiast w odniesieniu do pozostałych usług, dotyczących pielęgnacji terenów zielonych, konserwacji, usuwania awarii, przeglądów technicznych, ochrony obiektu, usług kominiarskich, należy stwierdzić, że opłaty te uznać należy za usługi pomocnicze do usługi najmu/użyczenia/porozumienia, gdyż stanowią one element rachunku kosztów, zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu/użyczenia/porozumienia,bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. W konsekwencji Dyrektor przypomniał, że z przepisów ustawy o VAT wynika, że co do zasady podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz innego podatnika, jest zobowiązany do wystawienia faktury. W konsekwencji rozliczenia za sprzedaż dokonywaną przez Wnioskodawcę wynikającą z umów najmu, użyczenia lub administrowania nieruchomościami z państwowymi jednostkami budżetowymi i zespoloną administracją rządową, podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT i należy je udokumentować fakturą VAT. 2.4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca złożył skargę do Sądu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: 1) art. 15 ust. 6 w związku z ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię prowadzącą do zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 i do niezastosowania art. 15 ust. 6, w wyniku przyjęcia, że czynności wykonywane przez Urząd wobec samorządowych jednostek budżetowych i zespolonej administracji rządowej, w ramach łączących ich umów najmu, użyczenia lub administrowania nieruchomościami są czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy i nie mieszczą się w zakresie zadań organu władzy publicznej, a tym samym Urząd występuje w charakterze podatnika VAT; 2) art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie co polegało na uznaniu, że Skarżący działa w ramach jednego scentralizowanego podatnika VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych wobec innych państwowych jednostek budżetowych oraz jednostek zespolonej administracji rządowej; 3) art. 121 § 1 w związku z art. 14h i art. 14e § 1 O.p., poprzez nierozpoznanie stanu faktycznego prezentowanego we wniosku strony i pominięcie całości przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącego i nie przedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska, co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego. 2.5. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. 3.2. W odniesieniu do istoty sporu Sąd przywołał przepisy, w szczególności, art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 ustawy z dnia 9 stycznia 2009r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie (Dz.U. z 2017 r. poz. 2234 ze zm.) oraz załącznik nr 1 do Zarządzenia Wojewody z dnia 31 maja 2017, Nr 259. Następnie - po rozważaniach w zakresie problemu sprawy - stwierdził, że Wnioskodawca z uwagi na cywilnoprawny charakter umów/porozumień zawartych z jednostkami budżetowymi, jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art.15 ust. 6 ustawy o VAT, świadczącym odpłatnie usługi opodatkowane podatkiem VAT według stawki właściwej dla danej usługi. Sąd przyznał więc rację Dyrektorowi, że rozliczenia za sprzedaż dokonywaną przez Urząd, wynikającą z tytułu umów najmu, użyczenia i porozumień - administrowania nieruchomościami z państwowymi jednostkami budżetowymi i zespoloną administracją rządową, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i należy je udokumentować fakturami VAT - na zasadach określonych w przepisach ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Jednocześnie złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 4.2. W skardze kasacyjnej Skarżący sformułował zarzuty naruszenia: 1) art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę, polegającą na przyjęciu, że Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku VAT i w związku z tym znajdują zastosowanie przepisy ogólne dotyczące opodatkowania czynności zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podczas gdy Skarżący w odniesieniu do czynności wykonywanych przez inne państwowe jednostki budżetowe oraz jednostki zespolonej administracji rządowej nie jest podatnikiem podatku VAT, a tym samym te czynności nie powinny być dokumentowane wystawianiem faktury; 2) art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, polegające na niewyłączeniu Skarżącego z grona podatników podatku VAT w zakresie realizowanych przez niego zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, podczas gdy Skarżący podlega wyłączeniu z kręgu podatników VAT, na podstawie cyt. przepisu, a wyjątek w nim zawarty (z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych) nie ma do niego zastosowania z uwagi na quasi cywilny charakter zawieranych umów w związku z niemożnością zawarcia umowy cywilnoprawnej pomiędzy państwowymi jednostkami organizacyjnymi, ze względu na tożsamość podmiotową; 3) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię prowadzącą do wadliwego zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 i do niezastosowania w sprawie art. 15 ust. 6 w wyniku przyjęcia, że czynności wykonane przez Skarżącego, państwowe jednostki budżetowe i zespoloną administrację rządową, z którymi łączą Skarżącego umowy najmu, użyczenia lub administrowania nieruchomościami, są czynnościami Skarżącego wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i nie mieszczą się w zakresie zadań organu władzy publicznej, podczas gdy zadania te są zadaniami statutowymi; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, poprzez oddalenie skargi w wyniku przyjęcia błędnej oceny, że Skarżący kasacyjnie działa w ramach jednego scentralizowanego podatnika VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez inne państwowe jednostki budżetowe oraz jednostki zespolonej administracji rządowej i w związku z tym znajdują wobec niego zastosowanie przepisy ogólne dotyczące opodatkowania czynności zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1, podczas gdy Urząd w odniesieniu do państwowych jednostek budżetowych i zespolonej administracji rządowej, z którymi łączą Skarżącego umowy najmu, użyczenia lub administrowania nieruchomościami w ramach realizacji zadań ustawowych, nie jest podatnikiem podatku VAT, a tym samym tego rodzaju czynność nie powinna być dokumentowana wystawianiem faktury, co miało wpływ na wynik sprawy; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Skarżący jest podatnikiem VAT, podczas gdy działania Skarżącego polegające na rozliczeniach z zespoloną administracją rządową, powinny być traktowane jako rozliczenia wewnętrzne budżetu państwa, które nie podlegają VAT, co skutkowało bezzasadnym oddaleniem skargi na interpretację indywidualną w wyniku wadliwej interpretacji sądu. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek - na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach niniejszej sprawy - z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie naruszył przywołanych w zarzutach przepisów prawa. 5.3. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, który rozpoznawał sprawę w warunkach związania zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (zob. art. 57a P.p.s.a.), spór dotyczył tego, czy rozliczenia za usługi wynikające z umów najmu, użyczenia lub administrowania nieruchomością z państwowymi jednostkami budżetowymi, w tym zespoloną administracją rządową, w formie faktury VAT jest prawidłowe, czy też powinny być traktowane jako rozliczenia wewnętrzne budżetu państwa, które nie podlegają VAT. Przy czym, co przyjął Sąd pierwszej instancji, argumenty skargi wskazywały, że Skarżący kwestionował w całości wykonywanie w zakresie realizacji umów najmu, użyczenia oraz administrowania nieruchomością, działalności gospodarczej, a bardziej szczegółowo, że w powyższym zakresie Urząd nie jest podatnikiem VAT. Natomiast podanymi w skardze kasacyjnej zarzutami wywodzono o braku podstaw do przyjęcia, że w opisanych we wniosku o wydanie interpretacji czynnościach Skarżący działa jak podatnik VAT, a to dlatego, iż zawierane umowy mają charakter quasi cywilny i realizowane są w ramach zadań statutowych. W odniesieniu do kwestii spornej kluczowe są przepisy, tj. art. 15 ust.1, 2 i ust. 6 ustawy o VAT. Pomimo zarzucenia Sądowi pierwszej instancji tej postaci naruszenia przepisów prawa materialnego, w skardze kasacyjnej w istocie przedstawiono argumentację zbieżną z tą z zaskarżonego wyroku. W obu przypadkach akcentowano zasadniczo, że przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyklucza z kręgu podatników podatku VAT organy i urzędy w zakresie w jakim nie wykonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (str. 6 i 9 skargi kasacyjnej). Zatem, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy, nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku czynności wykonywanych przez nie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (str. 23 zaskarżonego wyroku i str. 10 skargi kasacyjnej). Zarzuty w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego motywowane błędną ich wykładnią nie były więc skuteczne. 5.4. Z kolei zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wykazywane błędnym ich zastosowaniem okazały się niezasadne. Skarżący w skardze kasacyjnej podnosi, że zawierane umowy najmu/użyczenia/administrowania mając charakter quasi cywilny i z tego względu nie miał zastosowania wyjątek z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w myśl którego w przypadku czynności wykonywanych przez organy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych podmioty te będą podatnikami podatku od towarów i usług. Konfrontując te zapatrywania z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z pism Wnioskodawcy kierowanych do Dyrektora KIS dostrzec jednak należało, że w nich wyraźnie podano, że "Urząd posiada status czynnego podatnika podatku VAT ze względu na czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych [...] zawiera umowy z pozostałymi właścicielami nieruchomości, na podstawie których zobowiązuje się do administrowania za opłatą całą nieruchomością [...] Zawiera Umowy najmu/Umowy użyczenia/Umowy Porozumienia, których przedmiotem są lokale użytkowe [...] W opinii Urzędu rozliczenia za usługi wynikające z wymienionych w pytaniu umów cywilnoprawnych, zawartych z państwowymi jednostkami budżetowymi, należy dokonywać na podstawie not księgowych". Dlatego w takim stanie sprawy słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji, że rozliczenia za sprzedaż dokonywaną przez Urząd, wynikającą z tytułu umów cywilnoprawnych, tj. najmu, użyczenia i porozumień - administrowania nieruchomościami z państwowymi jednostkami budżetowymi i zespoloną administracją rządową, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i należy je udokumentować fakturami VAT - na zasadach określonych w powołanych powyżej przepisach ustawy o VAT. W tym obszarze zasadne było również wyjaśnienie tego Sądu, że wprawdzie Umowy użyczenia mają charakter nieodpłatny, jednakże w analizowanej sytuacji z uwagi na fakt obciążenia przez Wnioskodawcę kosztami utrzymania nieruchomości i podatkiem od nieruchomości, powyższe czynności naszą znamiona odpłatności. Są zatem na gruncie przepisów VAT traktowane jako odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust.1 ustawy o VAT. Podobnie porozumienia zawarte z jednostkami budżetowymi. W konsekwencji stwierdzić należało, że w tej konkretnej sprawie interpretacyjnej nie podważona została ocena prawna Sądu pierwszej instancji, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych. Ponadto nie zakwestionowano stanowiska Sądu pierwszej instancji o tym, że Skarżący w opisanych przez niego okolicznościach będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine ustawy o VAT. 5.5. Z podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ab initio P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na postawie przepisów art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. s. NSA R. Pęk s. NSA A. Mudrecki s. NSA A. Cudak