I FSK 962/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Uniwersytetu [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1051/16 w sprawie ze skargi Uniwersytetu [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zarządzić zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na rzecz Uniwersytetu [...] kwoty 200 (dwieście) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1051/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ("WSA") oddalił skargę Skarżącego – Uniwersytetu Medycznego w B., na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy WSA wskazał, iż we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący podał, że na podstawie decyzji Ministra Zdrowia oraz ustawy budżetowej na 2015 r. zostały przyznane środki finansowe na wydatki majątkowe w 2015 r., tj. dotacje celowe na: (1) realizację w latach 2008-2017 programu wieloletniego "Przebudowa i rozbudowa Uniwersyteckiego Szpitala Klinicznego w B."; (2) zadanie inwestycyjne "Rozbudowa i modernizacja byłego Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego [...]"; obecnie Uniwersyteckiego Szpitala Klinicznego w B. Podstawową działalnością Skarżącego jest działalność w zakresie szkolnictwa wyższego, zwolniona z podatku od towarów i usług określonego na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Skarżący realizuje również czynności, które nie są zwolnione z tego podatku, np. usługi najmu pomieszczeń. Zdaniem Skarżącego środki przyznane mu przez Ministerstwo Zdrowia na ściśle określone cele, nie stanowią podstawy obliczenia "prewspółczynnika", o którym mowa art. 86 ust. 2a i nast. u.p.t.u. oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. 2015 r., poz. 2193) – dalej "rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r." W interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2016 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego ocenił jako nieprawidłowe. Uznał bowiem, że środki przeznaczone na realizację programu "Przebudowa i rozbudowa Uniwersyteckiego Szpitala Klinicznego w B.", którego inwestorem w imieniu Uniwersyteckiego Szpitala Klinicznego jest Skarżący, stanowią środki objęte symbolem F wskazanym w § 6 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., a zatem powinny być uwzględniane w mianowniku wzoru na obliczenie proporcji. Minister Finansów zgodził się natomiast ze Skarżącym, że środki otrzymane na zadanie inwestycyjne "Rozbudowa i modernizacja byłego Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego [...]", nie powinny być włączane do mianownika wzoru na obliczenie proporcji, ponieważ z Skarżący jest tu tylko "dysponentem II stopnia środków budżetowych". Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżący złożył skargę na interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie. W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej. 3. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "p.p.s.a.", Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym przyznana Skarżącemu dotacja celowa powinna być zakwalifikowana jako dotacja przeznaczona przez uczelnię na realizację zadań wskazanych w art. 94 ust. 1 Prawa o szkolnictwie wyższym (§ 6 pkt 1 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.). Jak bowiem stanowi art. 94 ust. 1 pkt 1 lit. d) ww. ustawy, z budżetu państwa uczelnia publiczna otrzymuje dotacje na zadania związane z utrzymaniem uczelni, w tym na remonty. Skarżący, w imieniu Uniwersyteckiego Szpitala Klinicznego, jest inwestorem programu "Przebudowa i rozbudowa Uniwersyteckiego Szpitala Klinicznego w B.", budynki, w których funkcjonuje szpital stanowią jego własność, zaś szpitalowi są przekazywane do nieodpłatnego używania. Podmiotem, który otrzymał dotację jest więc Skarżący, realizujący przede wszystkim zadania w zakresie kształcenia. Zdaniem WSA możliwość utworzenia i prowadzenia przez uczelnię medyczną szpitala nie zmienia faktu, że szpital stanowi przede wszystkim bazę dydaktyczną i naukowo badawczą uczelni medycznych. Rozbudowę szpitala z dotacji otrzymanej przez Skarżącego należy więc traktować jako mającą na celu stworzenie bazy dydaktycznej i naukowo badawczej, a dotację – jako przeznaczoną na realizację przez uczelnię zadań wskazanych w art. 94 ust. 1 Prawa o szkolnictwie wyższym. Z punktu widzenia oceny podatkowych skutków otrzymywania dotacji i oznaczenia prewspółczynnika bez znaczenia są działania podejmowane przez Skarżącego w odniesieniu do kupionych towarów i usług, w tym także w zakresie prawa własności tych towarów. 4. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.1. Jako podstawę wniesienia skargi kasacyjnej Skarżący wskazał: 4.1.1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 2a i nast. u.p.t.u. oraz § 6 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w zw. z art. 87 i art. 94 ust 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. o szkolnictwie wyższym (Dz.U. z 2016 r., poz. 1842) przez uznanie, iż środki finansowe przekazane podatnikowi przez Ministerstwo Zdrowia stanowią środki objęte symbolem F (pkt 1), o którym mowa w § 6 ww. rozporządzenia, tym samym powinny być uwzględnione w mianowniku wzoru na obliczenie proporcji, przy jednoczesnym pominięciu elementów stanu faktycznego, tj. (1) inwestorem nie jest Skarżący, a Uniwersytecki Szpital Kliniczny w B., (2) przyznana dotacja posiada charakter tożsamy z dotacją w ramach zadania inwestycyjnego "Rozbudowa i modernizacja byłego Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego [...]", tj. Skarżący również i w tym przypadku jest "dysponentem II stopnia przyznanych środków budżetowych", (3) środki przyznane przez Ministerstwo Zdrowia zostały przeznaczone na inwestycje prowadzone przez szpital, a nie Skarżącego, co w konsekwencji oznacza, iż własność nakładów na nieruchomość należy do szpitala, a nie Skarżącego oraz przez uznanie, iż przedmiotowa dotacja mieści się w katalogu dofinansowania, o którym mowa w treści art. 94 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym, w szczególności art. 94 ust. 1 pkt 1 lit. d) tej ustawy; 4.1.2. naruszenie przepisów postępowania, które posiadały wpływ na wydane orzeczenie, tj. a) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wydanie wyroku bazującego na wadliwych ustaleniach faktycznych, tj. (1) Skarżący nie jest Inwestorem, lecz Uniwersytecki Szpital Kliniczny w B., (2) przyznana dotacja posiada charakter tożsamy z dotacją w ramach zadania inwestycyjnego "Rozbudowa i modernizacja byłego Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego [...]" (obecnie Uniwersytecki Szpital Kliniczny w B.), tj. Skarżący również i w tym przypadku jest "dysponentem II stopnia przyznanych środków budżetowych", (3) przyznane przez Ministerstwo Zdrowia środki zostały przeznaczone na inwestycje prowadzone przez Szpital, a nie Skarżącego, co w konsekwencji oznacza, iż własność nakładów na nieruchomość należy do Szpitala, a nie Skarżącego; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 2a i nast. u.p.t.u. oraz § 6 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w zw. z art. 87 i art. 94 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym 4.1.3. Ponadto w związku z powyższym naruszono przepisy postępowania: – art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy uzasadniających odmienne rozstrzygnięcie, – art. 152 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy wskazujących na niemożność wykonania zaskarżonej decyzji, – art. 200 p.p.s.a. przez uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje od organu zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej ("Szef KAS"), jako od 1 marca 2017 r. nowa strona postępowania w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych, wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Przepis art. 189 P.p.s.a. stanowi, że jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Stwierdzenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje zatem Naczelny Sąd Administracyjny do podjęcia rozstrzygnięcia o charakterze formalnym. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Jak bowiem wskazano w punkcie pierwszym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II GPS 5/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle art. 183 § 1 i art. 134 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. dopuszczalne jest zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego. W rozpoznanej sprawie spełnione zostały przesłanki zastosowania art. 189 p.p.s.a., co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku i odrzuceniem skargi. 6.2. Stosownie do art. 220 § 1 p.p.s.a. (w istotnym w rozpoznanej sprawie brzmieniu obowiązującym do 30 maja 2019 r.), sąd nie podejmie żadnej czynności na skutek pisma, od którego nie zostanie uiszczona należna opłata. Jednakże, z zastrzeżeniem § 2 i 3 tego artykułu, przewodniczący wzywa wnoszącego pismo, aby pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpoznania uiścił opłatę w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania. W razie bezskutecznego upływu tego terminu przewodniczący wydaje zarządzenie o pozostawieniu pisma bez rozpoznania. Jeżeli jednak pomimo wezwania nie został uiszczony wpis między innymi od skargi, to taka skarga podlega odrzuceniu przez sąd, o czym stanowi art. 220 § 3 p.p.s.a. Uiszczenie wpisu po terminie wyznaczonym w wezwaniu lub uiszczenie wpisu w kwocie niższej niż należna jest równoznaczne z nieuiszczeniem tego wpisu. 6.3. Skarżący wniósł skargę na interpretację indywidualną, a zatem należny od tej skargi wpis, określony w § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193) – dalej "rozporządzenie z 16 grudnia 2003 r.", wynosi 200 zł. 6.4. Z przedłożonych Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu akt sprawy wynika, że 15 września 2016 r. Pełnomocnik Skarżącego (doradca podatkowy) wpłacił na rachunek bankowy WSA 100 zł jako "wpis od skargi – Uniwersytet Medyczny w B.". Do skargi dołączono wydruk komputerowy ze strony internetowej rachunku bankowego kancelarii Pełnomocnika w Banku [...], potwierdzający zrealizowanie tej operacji (k. 7). Przewodniczący II Wydziału WSA wydał zarządzenie z 17 października 2016 r. o wezwaniu Pełnomocnika Skarżącego "do uiszczenia brakującego wpisu sądowego od skargi na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14.06.2016 r. nr [...] w kwocie 100 zł (...), stosownie do § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. (...)". W zarządzeniu zamieszczono pouczenie o skutku niezastosowania się do wezwania, jakim jest odrzucenie skargi (k 25). Odpis powyższego zarządzenia doręczono Pełnomocnikowi Skarżącego 19 października 2016 r. (potwierdzenie odbioru, k. 28). Wskazany w wezwaniu siedmiodniowy termin na uiszczenie brakującej kwoty wpisu od skargi rozpoczął więc bieg 20 października 2016 r. i upłynął 26 października 2016 r. (środa). Na powyższe wezwanie Pełnomocnik Skarżącego odpowiedział pismem z 24 października 2016 r., nadanym w urzędzie pocztowym 26 października 2016 r. (koperta, k. 31). Poinformował, że "wpis został wniesiony w dniu 15 września 2016 r.", na dowód czego ponownie przedłożył wydruk ze strony internetowej rachunku bankowego, taki sam jak dołączony do skargi. Natomiast pismem z 28 października 2016 r., tego też dnia złożonym "osobiście" w WSA, Pełnomocnik Skarżącego – jak wyjaśnił "w uzupełnieniu pisma z dnia 24 października 2016 r." – przedłożył dowód uiszczenia wpisu, a mianowicie wydruk komputerowy ze strony internetowej rachunku bankowego jego kancelarii, potwierdzający dokonanie 28 października 2016 r. przelewu 100 zł na rachunek WSA tytułem "wpis od skargi I SA/Bk 1051/16". Zgodnie z zarządzeniem z 28 października 2016 r. (k. 29), Pełnomocnikowi Skarżącego ponownie przesłano odpis zarządzenia o wezwaniu do uiszczenia brakującego wpisu sądowego, informując jednocześnie, że zgodnie z § 2 ust. 6 rozporządzenia z 16 grudnia 2003 r. wpis sądowy w sprawie wynosi 200 zł. Wezwanie to doręczono 7 listopada 2016 r. (potwierdzenie odbioru, k. 36). Pismem z 8 listopada 2016 r., nadanym tego dnia w urzędzie pocztowym (koperta, k. 41), Pełnomocnik Skarżącego "w odpowiedzi na zarządzenie Sądu z 17 października 2016 r." przedłożył "dowody uiszczenia wpisu", tj. opisane wyżej wydruki z rachunku bankowego, potwierdzające wykonanie przelewów 15 oraz 28 października 2016 r. (k. 39-40). 6.5. Z opisanego wyżej przebiegu zdarzeń wynika, że Pełnomocnik Skarżącego wezwany został do uiszczenia brakującej kwoty wpisu sądowego od skargi (100 zł). Wezwanie, dokonane zarządzeniem Przewodniczącego II Wydziału WSA z 17 października 2016 r., zostało prawidłowo sformułowane i doręczone 19 października 2016 r. W zarządzeniu, zarówno w jego nazwie, jak i w treści, jednoznacznie wskazano, iż dotyczy ono uiszczenia brakującego wpisu od skargi "w kwocie 100 zł", a przy tym podano przepis prawa określający wysokość należnego wpisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego informacje te są wystarczające do prawidłowego odczytania treści wezwania. Pozwalają zatem stwierdzić, że w sytuacji, gdy zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia z 16 grudnia 2003 r. należny wpis sądowy wynosi 200 zł, a wpłacono jedynie 100 zł, to konieczne jest wpłacenie jeszcze 100 zł, aby cała kwota należnego wpisu została uiszczona. O tym, że Pełnomocnik Skarżącego mógł właściwie odczytać znaczenie tego wezwania i w rezultacie tak właśnie wezwanie to odczytał, świadczy uiszczenie brakującej kwoty wpisu, aczkolwiek po terminie określonym w zarządzeniu. Zaznaczyć należy, że wpłata dokonana przez Pełnomocnika Skarżącego 28 października 2016 r. nie mogła być rezultatem ponownego doręczenia mu zarządzenia o wezwaniu do uiszczenia brakującego wpisu sądowego, ponieważ nastąpiło to dopiero 7 listopada 2016 r. Pełnomocnik Skarżącego w piśmie złożonym 28 października 2016 r. wyraźnie wskazał zresztą, że wpłacił brakującą kwotę wpisu w odpowiedzi na zarządzenie Sądu z 17 października 2016 r., a zatem na wezwanie doręczone mu 19 października 2016 r. Na ocenę prawidłowości wykonania przez Pełnomocnika Skarżącego zarządzenia z 17 października 2016 r. nie mogła mieć wpływu okoliczność, że 28 października 2016 r. zarządzono ponowne doręczenie mu tego zarządzenia oraz dodatkowo poinformowanie o wysokości należnego wpisu. Informacja ta została bowiem podana zarządzeniu aczkolwiek poprzez wskazanie przepisu prawa, co wymagało zapoznania się z jego treścią. W sytuacji, gdy Skarżącego reprezentował profesjonalny pełnomocnik (doradca podatkowy) taki sposób podania informacji nie może być uznany za niewystarczający i nieprawidłowy. 6.6. Uwzględniając powyższe okoliczności faktyczne i stan prawny Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Skarżący, reprezentowany przez Pełnomocnika, nie uiścił brakującego wpisu od skargi w terminie określonym zarządzeniu wzywającym do uiszczenia tego wpisu, który to termin upływał 26 października 2016 r. W rezultacie zaś skarga nie została właściwie opłacona i podlegała odrzuceniu, co powinien był uczynić Sąd pierwszej instancji. 6.7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 189 w związku z art. 220 § 3 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę Skarżącego, jako nieopłaconą w terminie. 6.8. Zgodnie z art. 203 p.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło "w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej". W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok z urzędu na podstawie art. 189 p.p.s.a. z przyczyn niezależnych od treści skargi kasacyjnej. Innymi słowy, przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej. Nie jest to sytuacja przewidziana w art. 203 p.p.s.a. Nie zaistniała zatem przesłanka do rozstrzygnięcia wniosków stron o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 p.p.s.a. Natomiast na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zarządził zwrot na rzecz Skarżącego uiszczonego wpisu od skargi.