I FSK 957/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 427/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2020 r., nr 3001-IEW2.4253.13.2020 w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do października 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. A. Sp. z o.o. w Ś., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 25 lutego 2021 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2020 r., I SA/Po 427/20. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę A. Sp. z o.o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2020 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do października 2017 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w związku z: - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za poprawne zastosowanie wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej i ograniczenie się jedynie do uchylenia decyzji organu I instancji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia; - art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za właściwe niezastosowanie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i nieumorzenie postępowania oraz ograniczenie się jedynie do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia; - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie naruszono wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. 1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie wyroku z dnia 11 grudnia 2020 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 29 kwietnia 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych skardze niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 4.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 4.3. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjne, jest o tyle istotne, że nie wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty spełniają wymogi określone przepisami p.p.s.a. 5.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który został powiązany z naruszeniem art. 233 § 2, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano ponadto, że zaskarżony wyrok narusza przepisy art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., gdyż błędne założenie o poprawności działania organów podatkowych skutkuje wadliwością uzasadnienia tego wyroku oraz oddaleniem skargi zamiast uchylenia decyzji z dnia 1 czerwca 2020 r. 5.2. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, należy zauważyć, że art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; to i kolejne cytowane orzeczenia dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki NSA: z 22 czerwca 2016r., sygn. akt I GSK 1821/14; z 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17). Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. 5.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej nie wykazano, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny i spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. W skardze kasacyjnej nie wskazano, jaki z koniecznych elementów konstrukcyjnych nie znalazł się w zaskarżonym wyroku lub do jakich zarzutów Sąd pierwszej instancji nie odniósł się. 6.1. Zasadnicze zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej dotyczą naruszenia art. 233 § 2, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez uznanie za poprawne zastosowanie wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej i ograniczenie się jedynie do uchylenia decyzji organu I instancji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz nieumorzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dodano, że zgromadzony dotychczas materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że nie zostały spełnione przesłanki do zabezpieczenia majątku skarżącej na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej nie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez skarżącą, zatem nie było podstaw do wydania decyzji, która miała na celu zabezpieczenie ewentualnego zobowiązania podatkowego. Co więcej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny należy stwierdzić, że nie ma podstaw, aby postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, bowiem składane przez Spółkę deklaracje podatkowe wskazywały prawidłowe wysokości tychże zobowiązań i NUCS nie ma podstaw, aby te wartości kwestionować. W związku z powyższym decyzja z dnia 1 czerwca 2020 r. powinna być decyzją umarzającą postępowania zabezpieczające. 6.2. Mając na uwadze przedstawioną w skardze kasacyjnej argumentację, należy wskazać, że organ odwoławczy, uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, wyjaśnił, że w sprawie nie zebrano dowodów, które uzasadniałyby podjętą decyzję. Organ pierwszej instancji przyjął, że dla stwierdzenia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, wystarczające jest wskazanie, że istnieje podejrzenie, że strona uczestniczy w tzw. "karuzeli podatkowej" oraz fakt, że majątek strony jest niewystarczający na pokrycie zobowiązań podatkowych. Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie przedstawił żadnych dokumentów obrazujących aktualną sytuację finansową podatnika, które czyniłyby, co najmniej prawdopodobnym, że przybliżone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą nie zostanie wykonane. Zdaniem organu odwoławczego dla oceny zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu, organ pierwszej instancji powinien, przeprowadzić analizę aktualnej, na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, sytuacji majątkowej podatnika pod kątem możliwości wywiązania się z przyszłych zobowiązań podatkowych, a jej wyniki, stosownie do przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. 6.3. W świetle uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości zaistnienie przesłanek uzasadniających uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia w celu zgromadzenia odpowiedniego materiału dowodowego. Organ ten nie wskazał jednak na żadną z przesłanej uzasadniających umorzenie postępowania. 6.4. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podlega umorzeniu, gdy z jakiejkolwiek przyczyny staje się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość występuje natomiast, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania podatkowego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. 6.5. W skardze kasacyjnej nie wskazano w istocie na żadną z okoliczności, która uzasadniałaby umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. To że organ pierwszej instancji nie zgromadził materiału dowodowego, na podstawie którego możliwe byłoby ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do wydania orzeczenia w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej nie implikuje twierdzenia o bezprzedmiotowości postępowania. Nie istnieją bowiem przeszkody procesowe, by materiał dowody został uzupełniony w trakcie ponownie prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji. Temu służy właśnie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który umożliwia przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. 6.6. W tym kontekście zgodzić się należy z organem, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną zauważył, że należy rozróżnić bezprzedmiotowość postępowania od bezzasadności dokonania zabezpieczenia. Nienależyte zbadanie przez organ pierwszej instancji przesłanek dokonania zabezpieczenia nie oznacza bezprzedmiotowości postępowania, lecz jedynie wskazuje na wadliwość decyzji zabezpieczającej, co uzasadnia uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, a nie jej umorzenie. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. 6.7. Nie jest również zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak trafnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, istota tego postanowienia sprowadza się zapewnienia realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania. Wymaga ona dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez dwa różne organy. Tym samym, jeżeli organ odwoławczy stwierdzi, iż w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, winien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W przeciwnym wypadku organ odwoławczy pozbawiłby stronę możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy, bowiem większość okoliczności faktycznych zostałaby ustalona dopiero w postępowaniu odwoławczym. 6.8. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu organ podatkowy I instancji zobowiązany był wykazać w decyzji o zabezpieczeniu, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania w świetle przesłanek zawartych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, co wynika z przepisów art. 122 , art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Obowiązku tego nie wykonał, gdyż skupił się w szczególności na opisaniu łańcuchów transakcji pomiędzy podmiotami w nich uczestniczącymi i funkcji, jakie pełniła skarżąca w łańcuchu tych transakcji. Trafnie uznał zatem organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że o tym, czy w danej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, powinny decydować zgromadzone w sprawie dowody. Nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli nie są bowiem równoznaczne z uzasadnioną obawą, że podatnik nie wykona określonych w następstwie wydanej decyzji zobowiązań. Tymczasem organ pierwszej instancji nie ustalił, czy skarżąca posiada jakikolwiek majątek, nie wskazał jej dochodów, ani nie dokonał ich analizy. Stąd materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie zawierał dowodów, z których wynikałoby, że skarżąca trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W efekcie powyższego tak szeroko zakrojone czynności, które należałoby dodatkowo przeprowadzić nie mieściły się w kompetencjach organu odwoławczego. W tej sytuacji zasadne było uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. 6.9. W rezultacie, wobec prawidłowego zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ nie naruszył także art. 120 Ordynacji podatkowej, na mocy którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. 6.10. Odnosząc się natomiast do twierdzenia Autora skargi kasacyjnej, że nie ma podstaw, aby postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, należy podkreślić, że na tym etapie postępowania antycypowanie rozstrzygnięcia organu podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego jest znacząco przedwczesne i nieuzasadnione. Poza tym rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i jej zabezpieczenia na majątku podatnika. Zasadniczo odmienne są bowiem przesłanki orzekania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego i w przedmiocie jego określenia. Oba te postępowania służą też realizacji odmiennych celów. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Marek Olejnik Mariusz Golecki