I FSK 954/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1163/16 w sprawie ze skargi U. F. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 22 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oddala skargę kasacyjną.

Skarga kasacyjna U. F. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1163/16. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę U. F. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 22 września 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją z 22 września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy własne orzeczenie z 10 czerwca 2016 r. odmawiające Stronie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 23 kwietnia 2013 r. w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. We wniosku Strona domagała się stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej wskazując na art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową", gdyż, jej zdaniem, decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (przez organ niewłaściwy miejscowo, sprzecznie z postanowieniami art. 9a ustawy o kontroli skarbowej). Ponadto powołała się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zarzucając Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej wydanie decyzji z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - w sposób sprzeczny z obowiązującą zasadą, iż postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie podzielił jednak zapatrywań pełnomocnika strony Skarżącej aby ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 23 kwietnia 2013 r. dotknięta była wadą nieważności. Zdaniem bowiem tego organu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. był organem właściwym do przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec Skarżącej i w jego wyniku wydania decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Także błędy organu popełnione podczas kontroli podatkowej skutkujące ograniczeniem podatnikowi prawa do udziału w niej, niewłaściwe doręczanie pism w trakcie postępowania podatkowego, jak też nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, nie dawały podstaw, według organu, do stwierdzenia nieważności tej decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, odnosząc się do twierdzeń o doręczaniu pism na niewłaściwy adres, stwierdził że pisma do Strony adresowane były właściwie, a brak czynnego uczestnictwa w postępowaniu wynikał z braku aktualizacji danych we właściwym Urzędzie Skarbowym. Za nieuzasadniony organ uznał także zarzut błędnego pouczenia w decyzji, polegający na wskazaniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. jako organu odwoławczego, bowiem w dniu zakończenia postępowania kontrolnego właściwym organem do wniesienia odwołania dla Skarżącej był Dyrektor Izby Skarbowej w W. W skardze na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 22 września 2016 r. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, Konstytucji RP oraz ustawy o kontroli skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za niezasadną. Po dokonaniu wykładni, zawartej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przesłanki rażącego naruszenia prawa, stwierdził że wskazywane przez Skarżącą okoliczności nie dawały podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 23 kwietnia 2013 r. Wbrew bowiem zarzutom podniesionym przez Stronę organ kontroli skarbowej nie uchybił zasadzie prawdy obiektywnej i nie przeprowadził postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, gdyż działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie traktował również w sposób wybiórczy materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został poddany wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne, logiczne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Decyzja nie zawiera również, według WSA, wad tkwiących w samej decyzji, nie została wydana wbrew nakazowi ustanowionemu w przepisach prawa i nie pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa. Decyzja ta nie jest obarczona także innymi wadami określonymi w art. 247 § 1 pkt 2 i 4 - 8 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji stwierdził w szczególności, że pisma kierowane do Skarżącej adresowane były właściwie, a brak czynnego uczestnictwa w postępowaniu wynikał z braku aktualizacji danych przez Skarżącą we właściwym Urzędzie Skarbowym. Jak bowiem wynikało, ze zgromadzonych w sprawie dowodów adresem zamieszkania U. U. (obecnie F.) był adres ul. [...] [...]. Natomiast z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 20 stycznia 2016 r. wynikało, że w Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników CRP KĘP U. U. (obecnie F.) figurowała jako osoba nieprowadząca samodzielnej działalności gospodarczej z adresem zamieszkania: [...], ul. [...], który to adres zamieszkania zaktualizowany został na podstawie zeznania rocznego PIT-38 za 2013 r. złożonego do Urzędu Skarbowego W. 6 maja 2014 r. Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przesłał potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów: zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1 z dnia 21.02.2000 r., zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1 z dnia 23.07.2004 r. oraz wydruk zgłoszenia Wniosku o wpis do centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej - CEIDG-1 z dnia 31.08.2012 r. Wynikało z nich, iż w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1 z dnia 21.02.2000 r. Skarżąca podała jako adres zamieszkania i zameldowania adres: [...]. Jako adres do korespondencji (zaznaczenie poz. 103 zgłoszenia) Skarżąca wskazała adres: [...]. Adresem ul. [...] posługiwała się również sama Skarżąca w kierowanych do właściwego urzędu skarbowego deklaracjach, zgłoszeniach czy też pismach. U. U. (obecnie F.) jako osoba fizyczna prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A. Był to adres miejsca prowadzonej działalności gospodarczej. Te same dane zostały potwierdzone przez Skarżącą w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1 z dnia 23.07.2004 r. Z wydruku zgłoszenia Wniosku o wpis do centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej - CEIDG-1 z dnia 31.08.2012 r., nadesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, iż w Urzędzie Gminy w T. w dniu 31.08.2012 r. został złożony przez Stronę wniosek o wykreślenie wpisu w CEIDG-1. Z przedmiotowego wniosku wynika, iż firma A. zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej w dniu 31.08.2012 r. Siedziba firmy A. mieściła się w W. przy ul. [...]. Rubryka 16 wniosku wypełniana jest w momencie zakończenia wykonywania wszelkiej działalności gospodarczej. Datą zakończenia jest ostatni dzień prowadzenia działalności. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte po zakończeniu przez Skarżącą wykonywania działalności gospodarczej jako A. Adresem, pod który jak wykazano, zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, należało kierować korespondencję do U. U., był aktualnie zgłoszony adres zamieszkania i zameldowania: ul. [...]. Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, zgodził się również – wbrew zarzutom Skarżącej - z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, że w dniu zakończenia postępowania kontrolnego właściwym organem do wniesienia odwołania dla Skarżącej był Dyrektor Izby Skarbowej w W. U. F., działając za pośrednictwem pełnomocników – adwokata i doradcy podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o uwzględnienie skargi kasacyjnej i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjnym tj. o wydanie wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS w B. z 10 czerwca 2016 r. oraz stwierdzenie nieważności decyzji z 23 kwietnia 2013 r., ewentualnie - jeśli zdaniem Sądu istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych. Strona, powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła przy tym wyrokowi WSA naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie art. 151 P.p.s.a., poprzez jego zastosowanie w sprawie, mimo braku ku temu przesłanek. Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził bowiem kontrolę zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sposób nieprawidłowy – "uznał za prawidłowy zebrania, jak również dokonaną przez organ podatkowy ocenę materiału dowodowego". Prawidłowa analiza sprawy powinna była doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz - w związku z art. 135 P.p.s.a. - także poprzedzającej jej decyzji oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 również stwierdzenia nieważności decyzji UKS w B. z dnia 23 kwietnia 2013 r.; - naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 150 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne przyjęcie przez Sąd, iż organ podatkowy prawidłowo doręczył zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego oraz postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wysłane na adres zamieszkania Skarżącej z pominięciem wskazanego w druku aktualizacyjnym NIP 1 adresu do korespondencji; - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się przez Sąd do złożonego przez Skarżącą uzupełnienia skargi, w szczególności przedstawionej w niej linii orzeczniczej, niezbadaniu i pominięciu okoliczności złożenia przez Skarżącą druku aktualizacyjnego NIP-1 wskazującego na odmienny od miejsca zamieszkania adres korespondencyjny - pomimo, iż okoliczność ta była eksponowana na każdym etapie postępowania jako mająca istotne znaczenie dla sprawy; oraz nie wskazaniu powodów i przyczyn z których to sąd uznał za prawidłową wysyłkę korespondencji na adres odmienny, niż wskazany przez Skarżącą w zgłoszeniu aktualizacyjnym, pomimo, iż w dacie wysyłki prowadziła ona działalność gospodarczą. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie, z uwagi na sposób sformułowania zarzutów w skardze kasacyjnej, należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego przepisu, a która w rozpatrywanym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie wystąpiła. Oznacza to, że to strona wnosząca taką skargę, sporządzaną przez profesjonalnych pełnomocników, poprzez wskazanie odpowiednich podstaw kasacyjnych (precyzyjnie wyartykułowanych przepisów i form ich naruszenia), a także ich uzasadnienie, stosownie do art. 174 oraz art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. , wyznacza zakres zagadnień, które podlegają badaniu przez Sąd kasacyjny. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Podstawy te zostały skierowane wobec wyroku, w którym, stosownie do art. 151 P.p.s.a., oddalono skargę Strony na decyzję organu kontroli skarbowej odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez ten organ 23 kwietnia 2013 r. w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Sąd podzielił bowiem stanowisko organu orzekającego w postępowaniu nadzorczym o braku przesłanek do stwierdzenia nieważności tej decyzji na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, o której mowa w pkt 3 tego przepisu. Podkreślił przy tym, że wskazywane przez Skarżącą okoliczności takie jak rzekome błędy organu popełnione podczas kontroli podatkowej skutkujące podatnikowi ograniczeniem prawa do udziału w niej, niewłaściwe doręczanie przez organ pism w trakcie postępowania podatkowego, jak też wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego, w tym wybiórcze potraktowanie zgromadzonego materiału dowodowego, nie dają podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. W związku z tym aby skutecznie można było podważyć ten pogląd w podstawach kasacyjnych należało przede wszystkim wskazując na bezzasadne oddalenie skargi tj. naruszenie art. 151 P.p.s.a. zamiast jej uwzględnienia na odpowiedniej podstawie zawartej w art. 145 § 1 i art. 135 tej ustawy, powiązać te przepisy z zarzutami wadliwej kontroli zastosowania przez organ art. 247 § 1, w szczególności pkt 3, Ordynacji podatkowej. Istota przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji sprowadzała się bowiem do stanowiska, że w decyzji tej wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym prawidłowo nie stwierdzono w stosunku do ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 23 kwietnia 2013 r. takich wad, które nakładałyby na organ obowiązek stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak wskazania w podstawach kasacyjnych tego ostatnio wymienionego przepisu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, związanemu granicami skargi kasacyjnej, odniesienie się do meritum rozpatrywanej sprawy tj. do tego czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że nie było przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Należy przy tym podkreślić, odnosząc się do kolejnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i jej uzasadnieniu, tj. naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 148 § 1 oraz art. 150 Ordynacji podatkowej, że szczegółowa ocena WSA zawarta w zaskarżonym wyroku na temat prawidłowego zastosowania w postępowaniu zwykłym tych przepisów Ordynacji podatkowej ma drugorzędne znaczenie i stanowi jedynie ilustrację tego, że Sąd nie znalazł takich wad przy ich stosowaniu w decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, które w postępowaniu nadzorczym stanowiłyby podstawę do stwierdzenia nieważności w ramach przesłanek zawartych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy jednak ponownie podkreślić, że brak postawienia w podstawach kasacyjnych zarzutu naruszenia tego przepisu w zw. z art. 151 lub odpowiednią jednostką redakcyjną niższego rzędu w art. 145 § 1 P.p.s.a. nie daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu podstaw do analizowania, czy stanowisko WSA w tej kwestii jest prawidłowe. Na marginesie można jedynie przypomnieć, że postępowanie nadzorcze, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, którego wynik jest przedmiotem oceny w zaskarżonym wyroku, nie stanowi kolejnej instancji tego postępowania, w której można zwalczać, czy podważać ustalenia faktyczne, w tym przypadku związane z miejscem, na które powinna być kierowana urzędowa korespondencja. Jego celem nie jest bowiem rozstrzyganie sprawy podatkowej lecz usuwanie kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo trzeba zauważyć, że ewentualne uchybienia związane z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu zwykłym także nie są materią postępowania dotyczącego stwierdzania nieważności decyzji ostatecznej. Mogą jedynie stanowić podstawę do wznowienia takiego postępowania, przy zachowaniu warunków wynikających z właściwych dla tej instytucji procesowej przepisów. W związku z powyższym również nieodniesienie się w zaskarżonym wyroku do zagadnień podniesionych w uzupełniającym skargę piśmie, związanych z okolicznościami faktycznymi sprawy nie stanowiło naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 tej ustawy. Te okoliczności nie mogły mieć bowiem znaczenia dla wyjaśnienia podstawy prawnej sądowego rozstrzygnięcia związanego z kontrolą zgodności z prawem decyzji nadzorczej odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z powodu braku przesłanek wynikających z art. 247 § 1, w szczególności pkt 1 i 3, które Strona przywołała we wniosku uruchamiającym postępowanie nadzwyczajne. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.