I FSK 953/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2101/14 w sprawie ze skargi E. [...] S.A. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. [...] S.A. we W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2101/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę wniesioną przez E. [...] S.A. (dalej: spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z 5 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi We wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług opieki medycznej (m. in. lecznictwa szpitalnego, poradnictwa ambulatoryjnego oraz podstawowej opieki zdrowotnej). Większość świadczonych usług stanowią usługi zwolnione z podatku od towarów i usług, a tylko w niewielkim zakresie świadczone są usługi opodatkowane tym podatkiem. Analogiczną działalność prowadzi szereg podmiotów powiązanych ze spółką (tzw. podmioty z grupy). Wraz z podmiotami z grupy spółka zamierza powołać nowy podmiot (tzw. organizację), w formie spółki jawnej lub komandytowej, w której skarżąca i podmioty z grupy będą wspólnikami. W celu optymalizacji kosztów ponoszonych przez podmioty z grupy, zadaniem organizacji będzie świadczenie za wynagrodzeniem, ale po kosztach własnych, usług tylko na rzecz wspólników (członków organizacji), a stosunek przychodów z działalności opodatkowanej do całości przychodów u każdego ze wspólników nie przekroczy 2%. We wniosku spółka szczegółowo zakreśliła katalog czynności należących do zadań organizacji, podkreślając, że obecnie większość z tych czynności każdy z podmiotów z grupy wykonuje samodzielnie. W konsekwencji, aby umożliwić organizacji wykonywanie tych czynności, część personelu obecnie zatrudnionego w podmiotach z grupy przejdzie do organizacji, a część sprzętu, oprogramowania itp. zostanie sprzedana organizacji przez podmioty z grupy. W związku z powyższym zadano następujące pytania: a) czy usługi świadczone przez organizację na rzecz wspólników korzystać będą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT? b) czy zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT podlegać będzie całkowita kwota, jaką organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz? c) w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie b): czy zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT podlegać będzie część kwoty, jaką organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz, przy czym część niekorzystająca ze zwolnienia będzie kalkulowana w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży u danego wspólnika, obliczony zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie spółka wskazała, iż usługi świadczone przez organizację będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, a zwolnieniu podlegać będzie całkowita kwota, jaką organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem na jego rzecz usług. W ocenie spółki, spełnione zostaną wszystkie przesłanki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, warunkujące możliwość skorzystania ze zwolnienia, a ponadto stanowisko takie zgodne jest z poglądem wyrażonym przez Komisję Europejską w piśmie z 3 marca 2010 r. W interpretacji indywidualnej z 5 maja 2014 r. - wydanej po uprzednim uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z 14 listopada 2013 r., I SA/Wr 1304/13) pierwotnie wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej z 29 marca 2013 r. - organ uznał stanowisko przedstawione we wniosku skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 349/1, ze zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, organ stwierdził, że w analizowanym stanie faktycznym nie zostaną spełnione trzy spośród pięciu przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia. W sprawie nie wystąpi bowiem "niezależna grupa osób", o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, świadczone przez organizację usługi nie będą usługami "bezpośrednio niezbędnymi" do wykonywania działalności zwolnionej z opodatkowania (usług medycznych) oraz realne jest ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji. W tym ostatnim aspekcie organ zauważył, że zastosowanie zwolnienia dla organizacji może tworzyć niekorzystną sytuację wyjściową dla podmiotów zewnętrznych, które świadczą takie same usługi, a z takiego zwolnienia nie mogą korzystać, co w konsekwencji może powstrzymać je od podejmowania aktywnych działań na rynku w tym zakresie. Stanowisko to organ uzasadnił wykładnią pojęcia "konkurencja", odnosząc je do współzawodnictwa pomiędzy podmiotami gospodarczymi działającymi w warunkach rynkowych. W realiach spornej sprawy, w ocenie organu, warunki konkurencji, jakie nie powinny zostać naruszone, dotyczą relacji pomiędzy organizacją a podmiotami zewnętrznymi spoza niej. Organ zwrócił przy tym uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 lipca 2011 r., III SA/Wa 3284/10, oraz na opinię Rzecznika Generalnego J. Mischo z 3 października 2002 r., do sprawy C-8/01. Zdaniem organu, oczywistym jest, że w branży medycznej szczególna ulga, taka jak zwolnienie dla niezależnej grupy osób, może naruszać konkurencję i stawia w gorszej sytuacji niezależnych dostawców odpowiednich usług. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia zaskarżonego aktu z uwagi na naruszenie prawa materialnego - art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że opisane we wniosku usługi nie będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie tego przepisu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne. Po przeanalizowaniu treści normy prawnej wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego oraz poglądów Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko spółki co do tego, że w odniesieniu do członków organizacji spełniony zostanie warunek niezależnej grupy osób. Za uzasadniony Sąd uznał również zarzut dotyczący nieprawidłowego stanowiska organu w zakresie naruszenia warunków konkurencji w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Dostrzegając rozbieżności terminologiczne pomiędzy brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT ("naruszenie warunków konkurencji") a art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE ("zakłócenie konkurencji") Sąd uznał, że wykładnia i stosowanie przepisów o zwolnieniu z opodatkowania powinny się odbywać z uwzględnieniem celu tych przepisów. W konsekwencji, zdaniem Sądu, chodzi o zachowanie konkurencji pomiędzy organizacją i innymi podmiotami, które wykonują podobne usługi, nie korzystając z przedmiotowego zwolnienia. Naruszenie konkurencji może więc być rozpatrywane tylko w kontekście uprzywilejowanej – na gruncie podatku VAT – sytuacji organizacji wobec innych dostawców podobnych usług, jako podmiotu preferowanego przez wspólników ze względu na zwolnienie podatkowe. Treść art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie może być interpretowana tak, aby w praktyce niemożliwe było jego zastosowanie. W tym zakresie Sąd poparł swoje stanowisko wnioskami płynącymi z analizy orzecznictwa TSUE. Sąd pierwszej instancji nie podzielił natomiast stanowiska skarżącej dotyczącego bezpośredniej niezbędności usług księgowych i controllingu świadczonych przez organizację na rzecz wspólników, które to usługi nie stanowią realizacji obowiązków specyficznych dla sektora usług medycznych. Jednakże, zdaniem Sądu, skoro w stanie faktycznym sprawy wyłączenie z zakresu usług zwolnionych dotyczy jedynie 2 spośród 16 rodzajów usług, jakie świadczyć ma organizacja na rzecz podmiotów z grupy, to należy odnieść się do wniosku spółki w kontekście spełnienia przesłanek zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT przez pozostałe usługi objęte wnioskiem. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, oraz prawa materialnego, tj.: a) art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzającego się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku, niezawarcia w nim wyczerpującego wyjaśnienia – w szczególności poprzez arbitralne uznanie przez Sąd, że ustawodawca unijny oraz krajowy, stosując w art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE "zakłócenie konkurencji", a w przepisie krajowym (art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT) "naruszenie warunków konkurencji", miał na myśli konkurencję pomiędzy organizacją i innymi podmiotami, które wykonują podobne usługi nie korzystając z przedmiotowego zwolnienia, a co za tym idzie, że naruszenie konkurencji może być rozpatrywane tylko w kontekście uprzywilejowanej, na gruncie podatku VAT, sytuacji organizacji wobec innych dostawców podobnych usług, jako podmiotu preferowanego przez wspólników właśnie ze względu na zwolnienie podatkowe – co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia, b) art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że: ‐ opisane we wniosku o interpretację relacje na linii organizacja – wspólnicy (organizacja wykonuje usługi na rzecz wspólników, działa non profit, czyli dokonuje jedynie podziału poniesionych kosztów pomiędzy członków, bez doliczania jakiejkolwiek marży, nie osiąga zysku, nic nie wskazuje na to, że aktywność organizacji ukierunkowana jest na stworzenie bazy klientów w celu generowania zysku, itd.) nie spowodują zakłócenia konkurencji (naruszenia warunków konkurencji), ‐ przedstawiona przez organ interpretacja pojęcia "zakłócenia konkurencji" oraz "naruszenia warunków konkurencji" uniemożliwia w ogóle zastosowanie tego zwolnienia podatkowego. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw oraz zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dodatkowo w piśmie procesowym z 6 marca 2018 r. spółka odniosła się do tez wynikających z wyroku TSUE z 21 września 2017 r. w sprawie C-605/15. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie, pomimo że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części było błędne. 6.2. Przede wszystkim organ w ogóle nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis określa wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zważywszy przy tym na ogólnikowość samego zarzutu, nie poddawał się on kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. 6.3. Na gruncie prawa materialnego spór stron dotyczy możliwości zastosowania do usług świadczonych przez organizację na rzecz jej wspólników zwolnienia z podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Naruszenia powyższego przepisu autor skargi kasacyjnej upatruje w uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że usługi nabywane przez spółkę będą zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W skardze kasacyjnej organ podzielił opinię Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą dla skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie ma znaczenia forma prawna niezależnej grupy osób. Tym samym jedyną kwestią sporną na gruncie tego przepisu jest to, czy w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji zwolnienie usług świadczonych przez niezależną grupę osób, jaką jest organizacja, na rzecz jej członków (wspólników), do których należy spółka, spowoduje naruszenie warunków konkurencji. W piśmie procesowym z 6 marca 2018 r. spółka jako kwestię sporną wskazała także objęcie przedmiotowym zwolnieniem usług finansowych (księgowych) i controlingu oraz podkreśliła prawidłowość swojej argumentacji w tym zakresie. Zważywszy jednak, iż nie wniosła ona skargi kasacyjnej, twierdzenia te nie mogą podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji, że powyższe usługi świadczone przez organizację nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Pytania prejudycjalne, w odpowiedzi na które zapadł wyrok TSUE z 21 września 2017 r. w sprawie C‑605/15 Minister Finansów przeciwko Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie, ECLI:EU:C:2017:718 (dostępny: na http://curia.europa.eu), dotyczyły zgodności art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT z art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście określonego w tym przepisie warunku "zakłócenia konkurencji". Jednakże TSUE w wyroku tym nie odpowiedział na pytania prejudycjalne. Uznał wypowiedź tę za zbędną, ponieważ ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE nie korzystają niezależne grupy osób, których członkowie prowadzą działalność gospodarczą z zakresu ubezpieczeń niebędącą działalnością w interesie publicznym. Analogicznie TSUE orzekł w wyroku z 21 września 2017 r. w sprawie C‑326/15 DNB Banka AS przeciwko Valsts ieņēmumu dienests, ECLI:EU:C:2017:719 (dostępny j.w.), w odniesieniu do niezależnych grup osób, których członkowie prowadzą działalność gospodarczą w sektorze usług finansowych. Aktualne pozostały zatem poglądy dotyczące "zakłóceń konkurencji", o jakich mowa w art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE, a także w art. 13 (A) ust. 1 lit. f) poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE L 1977/145/1), dotychczas wyrażane w orzecznictwie TSUE, w tym w wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen, ECLI:EU:C:2003:621. Do wyroku tego oraz do wydanej w zakończonej nim sprawie opinii Rzecznika Generalnego J. Mischa z 3 października 2002 r. (ECLI:EU:C:2002:562) nawiązała również Rzecznik Generalny J. Kokott w swojej opinii w sprawie C-605/15 Aviva (ECLI:EU:C:2017:150). Sąd pierwszej instancji także swoje stanowisko poparł poglądami wyrażonymi w wyroku w sprawie C-8/01 Taksatorringen oraz w opinii Rzecznika Generalnego J. Mischa. Zasadnie powołał się na pkt 64 tego wyroku, w którym wyjaśniono, iż przesłanką odmowy zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest istnienie realnego ryzyka, że zwolnienie to samo w sobie, bezzwłocznie lub w przyszłości będzie prowadzić do naruszenia warunków konkurencji. Oceny zaś, czy ryzyko takie realnie istnieje, należy dokonywać każdorazowo w odniesieniu do konkretnej sytuacji. Naczelny Sąd Administracyjny poglądy te podziela. Zgadza się również z oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, że uzasadnienie, jakie w tym zakresie przedstawił organ, ma charakter teoretyczny i upatruje ryzyka już w samej "uprzywilejowanej" pozycji niezależnej grupy osób. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził bowiem, że w sprawie "(...)bez wątpienia ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji jest realne. Zastosowanie zwolnienia dla Organizacji może tworzyć niekorzystną sytuację wyjściową dla podmiotów zewnętrznych, które świadczą takie same usługi, a z takiego zwolnienia korzystać nie mogą. co w konsekwencji może powstrzymywać je od podejmowania aktywnych działań na rynku w tym zakresie(...)". Naczelny Sąd Administracyjny podziela również ocenę Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie może być interpretowany w taki sposób, że w praktyce niemożliwe staje się jego zastosowanie. Tymczasem taki właśnie skutek wywołać może wykładnia przyjęta przez organ w zaskarżonej interpretacji. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku z 31 marca 2015 r., I FSK 1355/14 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym oceniając analogiczną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przyjęcie jej spowodowałoby, że zwolnienie określone tym przepisem w praktyce stałoby się instytucją "martwą". Na rynku bowiem zawsze potencjalnie mogą funkcjonować podmioty trzecie (firmy outsourcingowe), które w przedmiocie działalności mają usługi takie, jak świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników. Fakt funkcjonowania takich podmiotów nie jest jeszcze jednak podstawą do twierdzenia, że zwolnienie od podatku na podstawie ww. przepisu usług świadczonych przez niezależne grupy osób, prowadzi do zakłócenia konkurencji. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zasadniczo powielająca treść zaskarżonej interpretacji i odpowiedzi na skargę, a zatem odnosząca się do zarzutów tejże skargi, nie mogła skutecznie podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w skardze kasacyjnej organ stwierdził, iż warunki konkurencji, jakie nie powinny zostać naruszone, dotyczą relacji pomiędzy podmiotami należącymi do grupy a podmiotami zewnętrznymi spoza tej grupy, nie zaś jak twierdzi Sąd pierwszej instancji relacji organizacja – wspólnicy. Sąd pierwszej instancji istotnie wyraził pogląd, że: "(...)opisane we wniosku o interpretację relacje na linii Organizacja - wspólnicy (Organizacja wykonuje usługi na rzecz wspólników; działa "non profit", czyli dokonuje jedynie podziału poniesionych kosztów pomiędzy członków, bez doliczania jakiejkolwiek marży; Organizacja nie osiąga zysku; nic nie wskazuje na to, że aktywność Organizacji ukierunkowana jest na stworzenie bazy klientów w celu generowania zysku itd.) nie spowodują zakłócenia konkurencji (naruszenia warunków konkurencji)(...)". Wprawdzie uczynił to w nawiązaniu do argumentacji przedstawionej przez Rzecznika Generalnego J. Mischa w opinii z 3 października 2002 r., ale same w sobie powyższe elementy relacji pomiędzy organizacją i wspólnikami nie przesądzają o braku ryzyka naruszenia warunków konkurencji. Brak zysku niezależnej grupy osób z tytułu usług świadczonych na rzecz jej członków jest warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT niezależnym od warunku działania przez tę grupę w sposób nie powodujący "naruszenia warunków konkurencji". Naruszenie warunków konkurencji uniemożliwi niezależnej grupie osób skorzystanie ze zwolnienia od podatku jeżeli nawet spełnione zostaną wszystkie wskazane w tym przepisie pozytywne przesłanki zastosowania zwolnienia. Tworzenie bazy klientów nie jest zaś jedynym działaniem, które może prowadzić do naruszenia warunku konkurencji. Powyższy pogląd Sądu pierwszej instancji odbiega przy tym od założenia przyjętego przez tenże Sąd w punkcie wyjścia rozważań dotyczących naruszenia warunków konkurencji w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT i art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE, którym to założeniem było, iż "(...)Chodzi o konkurencję pomiędzy Organizacją i innymi podmiotami, które wykonują podobne usługi nie korzystając z przedmiotowego zwolnienia(...)". Wojewódzki Sąd Administracyjny, tak jak organ, przyjął tu zatem, że istotne są relacje pomiędzy grupą a podmiotami spoza tej grupy. Kwestionowany przez organ pogląd Sądu pierwszej instancji należy więc uznać za niewłaściwy, niezasadnie upraszczający zagadnienie możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia, uwarunkowanego spełnieniem zarówno przesłanek pozytywnych, jak i przesłanki negatywnej. Jednakże wyrażenie przez Sąd pierwszej instancji tego poglądu nie może skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Sąd ten bowiem słusznie, jako nieprawidłową, ocenił dokonaną przez organ interpretację warunku, aby zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie prowadziło do naruszenia konkurencji. Oceny tej autor skargi kasacyjnej nie podważył, powtarzając ogólnikową tezę, że stosując to zwolnienie organizacja stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i niestosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia świadczonych usług (takich jak usługi organizacji). 6.4. W wyroku z 21 września 2017 r. w sprawie Aviva TSUE stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE dotyczy jedynie niezależnych grup osób, których członkowie wykonują jedną z czynności w interesie publicznym, o których mowa w art. 132 tej Dyrektywy. TSUE oparł swoje stanowisko na wykładni celowościowej art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE oraz wykładni systemowej wewnętrznej w powiązaniu z art. 135 tej Dyrektywy. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT zasadniczo powiela treść art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie pozytywnych warunków zwolnienia przysługującego niezależnym grupom osób. W obu tych przepisach mowa jest bowiem o usługach świadczonych przez niezależne grupy osób na rzecz ich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której nie są oni uznawani za podatników. Uprawniony jest więc wniosek, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT także dotyczy niezależnych grup osób, których członkowie wykonują jedną z czynności zwolnionych od podatku z tego względu, że realizowane są w interesie publicznym. Odrębną kwestią jest to, że literalne brzmienie przepisu krajowego nie pozwala wykluczyć sytuacji, gdy zwolnienie obejmie niezależną grupę osób, której członkowie prowadzą działalność zwolnioną, ale nie jest to działalność wykonywana w interesie publicznym. Na możliwość taką wskazał zresztą TSUE w wyrokach w sprawie Aviva i DBN Banka AS w odniesieniu odpowiednio do usług ubezpieczeniowych i finansowych. Tym niemniej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższych wyroków ocena zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT do konkretnej niezależnej grupy osób wymaga ustalenia, czy jej członkowie prowadzą działalność zwolnioną, wykonywaną w interesie publicznym. Jak wynika z pkt 35 wyroku w sprawie Aviva jest to bezprzedmiotowe w przypadku, gdy miałoby dotyczyć zwolnienia zastosowanego w zamkniętym już okresie rozliczeniowym. Zgodnie zaś z pkt 36 - 38 tego wyroku organy krajowe nie mogą się powoływać na przedstawioną w nim wykładnię art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE i w rezultacie odmówić zwolnienia niezależnym grupom osób w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, które jeszcze nie zostały ostatecznie zamknięte. W rozpoznanej sprawie kwestia, czy opisane przez spółkę usługi należą do usług świadczonych w interesie publicznym, nie była rozważana. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem wypowiedzieć się w tym zakresie. Tym niemniej zauważyć należy, że zaskarżona została interpretacja indywidualna, w której spółka opisała zdarzenie przyszłe, a zatem nie może być tu mowy o konkretnym okresie rozliczeniowym, w którym zwolnienie zastosowano. Przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie będą więc miały zastosowania wskazówki TSUE zamieszczone w pkt 35 - 38 wyroku w sprawie Aviva, dotyczące poszanowania zasad pewności prawa i niedziałania prawa wstecz oraz zakazu dokonywania wykładni contra legem. Wykładnia art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE dokonana przez TSUE w wyroku w sprawie Aviva powinna zatem być wzięta od uwagę przy ponownym rozpatrywaniu wniosku spółki o wydanie zaskarżonej interpretacji. 6.5. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, jako że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 6.6. Na wniosek spółki, na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, wyliczonych zgodnie z § 3 ust. 2 pkt 1 jako 75 % stawki minimalnej określonej stosowne do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Koszty zasądzono od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, jako - od 1 marca 2017 r. - nowej strony w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych.