I FSK 951/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2398/12 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2398/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. M. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 czerwca 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. 1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania określono K. R. M. i G. M. spółce jawnej z siedzibą w K. (dalej: "spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec i grudzień 2006 r. określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości innej niż zadeklarowana przez spółkę. Spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych określonych powyższą decyzją. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 20 października 2011 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako wspólnika spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. Postępowanie to zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 9 stycznia 2012 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej strony jako wspólnika spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w wysokości 2.100,00 zł oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych, naliczone na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 97,00 zł, solidarnej ze Spółką oraz drugim wspólnikiem G. M., oraz umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności R. M. za zaległości podatkowe spółki z tytuły podatku od towarów i usług styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006r. W złożonym odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 9 stycznia 2012 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej orzeczono o jego solidarnej wraz ze spółką oraz drugim wspólnikiem – G. M., odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 28 czerwca 2012 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. Odnosząc się do zarzutu strony, że zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie uwzględnia w pełni solidarnego charakteru odpowiedzialności, bowiem nie wskazuje w swojej sentencji wszystkich podmiotów, które w zaistniałych okolicznościach sprawy ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe K. R. M. i G. M. spółka jawna, tj. nie wskazuje solidarnej odpowiedzialności z "M." sp. z o.o., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że - wbrew stanowisku strony - z treści przepisów art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") nie wynika obowiązek uwzględnienia w wydanej decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zobowiązania podatkowe, wszystkich podmiotów ponoszących taką odpowiedzialność na podstawie różnych przepisów Rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa, np. nabywcy składników majątkowych podatnika K. R. M. i G. M. spółka jawna (art. 112 § 1 pkt 3 O.p.) i wspólników tej spółki (art. 115 § 1 O.p.). Zdaniem organu odwoławczego, orzekanie o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej (również byłego wspólnika tej spółki) za jej zaległości następuje niezależnie od orzekania o odpowiedzialności nabywcy składników majątku podatnika związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nadto, solidarność o której mowa w ww. przepisach występuje dla każdej ze wspomnianych kategorii osób trzecich osobno z podatnikiem. Brak jest normy prawnej nakazującej w jednej decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe, łączyć sprawy podmiotów odpowiedzialnych na podstawie różnych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzut naruszenia art. 108 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. uznać należy za chybiony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, postępowanie podatkowe wszczęte w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki obejmuje swoim zakresem również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych jako nierozerwalnie z nimi związaną należność uboczną. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro na spółce ciąży zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., za które nie przedawniło się prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (w myśl art. 118 § 1 O.p.), a skarżący w okresie powstania tego zobowiązania był wspólnikiem tej spółki, to nie zachodzą przeszkody uniemożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za jej zobowiązania na podstawie art. 115 O.p. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności za przedmiotową należność wobec wszystkich podmiotów taką odpowiedzialność mogących ponieść, tj. wobec strony oraz odrębną decyzją wobec drugiego wspólnika spółki, czyli G. M., wskazując w wydanych rozstrzygnięciach, że odpowiedzialność ma charakter solidarny oraz posiłkowy, tj. uzupełniający odpowiedzialność podatnika. Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części orzekającej o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami podatkowymi za grudzień 2006 r. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że decyzja organu odwoławczego została wydana bez naruszenia prawa. Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że skarżący w chwili orzekania o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki był jej wspólnikiem, jak i to, że spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., wynikające z jej działalności. Tym samym, zdaniem sądu, zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, że zgodnie z art. 115 § 1 O.p. skarżący jako wspólnik spółki jawnej odpowiada za ww. zaległości podatkowe. 1.4. Odnosząc się do zarzutów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 108 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. jest niezasadny. Sąd pierwszej instancji argumentował, że Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań ustawy z 23 kwietnia 1964 r. − Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "k.c"). Zgodnie z art. 369 k.c. zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej. O solidarnej odpowiedzialności osób trzecich wymienionych w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej można zatem mówić tylko wtedy, gdy ustawa taką solidarność pomiędzy współodpowiedzialnymi wprowadza. Tymczasem, zdaniem sądu, o ile art. 107 § 1 oraz art. 115 § 1 O.p. statuuje taką odpowiedzialność wspólnika ze spółką oraz pozostałymi wspólnikami, a art. 112 § 1 O.p. − nabywcy z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to brak w Ordynacji przepisu, który stanowiłby o solidarnej odpowiedzialności wzajemnej wszystkich kategorii współodpowiedzialnych osób trzecich, w tym przypadku nabywcy przedsiębiorstwa i wspólników spółki jawnej. Stąd zaskarżona decyzja nie mogła stanowić o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z nabywcą przedsiębiorstwa. 1.5. W ocenie sądu pierwszej instancji, nie uzasadnia również uwzględnienia skargi zarzut naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 165 § 1 O.p., poprzez rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych, chociaż postępowanie zostało wszczęte tylko w zakresie odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2 cytowanego przepisu). Pojęcie "postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej", oznacza postępowanie, które może się zakończyć decyzją orzekającą o odpowiedzialności za zaległości podatkowe, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, koszty postępowania egzekucyjnego obciążające podatnika. Sąd stwierdził, że wprawdzie w postanowieniu o wszczęciu postępowania wydanym w niniejszej sprawie mowa jest o wszczęciu postępowania podatkowego wobec skarżącego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki K., jednakże, zdaniem sądu, brak precyzji w określeniu przedmiotu postępowania nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (1) obrazę art. 145 § i pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi wskutek bezpodstawnego nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 108 § 1 w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., polegającego na nieustaleniu w toku postępowania podatkowego wszystkich podmiotów solidarnie odpowiedzialnych z K.L. za jej zobowiązania podatkowe (wraz z odsetkami za zwłokę), co skutkowało brakiem stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, że solidarną odpowiedzialnością objęta jest także M. sp. z o.o. z siedzibą w K., jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa K. (art. 112 § 1 O.p.). Naruszenie to miało istotny charakter bowiem ogranicza uprawnienia skarżącego w zakresie podnoszenia roszczeń regresowych w stosunku do innych podmiotów solidarnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe K., a ponadto może prowadzić do podwójnego wyegzekwowania zaległości podatkowych K., to jest od jej wsporników oraz od nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa K., (2) obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi wskutek bezpodstawnego nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 165 § 1 i 2 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 O.p., polegającego na wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jedynie za zobowiązania podatkowe K., podczas gdy zaskarżona decyzja obejmowała dodatkowo odpowiedzialność skarżącego z tytułu odsetek za zwłokę od tych zobowiązań. Naruszenie to miało to istotny wpływ na wynik sprawy bowiem w jego wyniku skarżący został pociągnięty do solidarnej odpowiedzialności za przysługujące od K. należności publicznoprawne, co do których nie toczyło się wobec skarżącego postępowanie podatkowe. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjne nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Zasadniczą tezą prezentowaną w skardze kasacyjnej jest to, że zaskarżona do sądu pierwszej instancji decyzja powinna dotyczyć nie tylko solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki jawnej i podatnika ale również nabywcy przedsiębiorstwa. W związku z tym podniesiono zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 108 § 1 w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. polegającego na nieustaleniu w toku postępowania podatkowego wszystkich podmiotów solidarnie odpowiedzialnych ze spółką za jej zobowiązania podatkowe (wraz z odsetkami za zwłokę), co skutkowało brakiem stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, że solidarną odpowiedzialnością objęta jest także M. sp. z o.o. z siedzibą w K., jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa K. (art. 112 § 1 O.p.). 3.3. Powyższy zarzut jest oczywiście bezzasadny. Z wskazanych wyżej przepisów nie wynika bowiem, że wszystkie osoby trzecie, określone w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej są solidarnie odpowiedzialne za zaległości podatkowe podatnika. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z samej treści tej normy prawnej wynika, że odpowiedzialność solidarna konkretnych kategorii osób trzecich musi wynikać z wyraźnego przepisu ustawowego, który jednocześnie określa zakres tej odpowiedzialności. Wspólnicy spółki jawnej ponoszą odpowiedzialność solidarną wraz z podatnikiem, a więc tą spółką jawną. Wynika to jednoznacznie z treści art. 115 O.p. Z kolei nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej całości ponosi odpowiedzialność solidarną wraz z podatnikiem na podstawie art. 112 w zakresie i na zasadach przewidzianych w tej normie prawnej. Żaden przepis rozdziału 15 Ordynacji podatkowej, jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie przewiduje odpowiedzialności solidarnej wspólników spółki jawnej i nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W związku z tym zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie musiała również dotyczyć odpowiedzialności solidarnej nabywcy przedsiębiorstwa. Wbrew również twierdzeniom kasatora z treści wskazanych przepisów nie można wywieść wniosku, że wszystkie osoby trzecie określone w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej ponoszą łączną solidarną odpowiedzialność. 3.4. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nieobjęcie zaskarżoną decyzją nabywcy przedsiębiorstwa ogranicza uprawnienia skarżącego w zakresie podnoszenia roszczeń regresowych w stosunku do innych podmiotów solidarnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe K.. Stanowisko to jest błędne. Roszczenie regresowe jest bowiem konsekwencją odpowiedzialności solidarnej podmiotów. Stąd też, skoro nie ma odpowiedzialności solidarnej między wspólnikami spółki jawnej a nabywcą przedsiębiorstwa to następstwem tego jest brak roszczeń regresowych. Zatem w sytuacji uiszczenia przez jednego ze wspólników spółki jawnej należności z tytułu zaległości podatkowej roszczenie regresowe przysługuje jedynie w stosunku do spółki oraz pozostałych wspólników. Takich roszczeń regresowych wspólnik nie ma zaś w stosunku do nabywcy przedsiębiorstwa, nawet w sytuacji, gdy w stosunku do tego podmiotu wydano ostateczną i prawomocną decyzję o orzeczeniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe tego samego podatnika. 3.5. Wbrew zarzutom skarżącego zaskarżona decyzja nie doprowadzi do podwójnego wyegzekwowania zaległości podatkowych K., tj. od jej wspólników oraz od nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa tej spółki. W sytuacji, gdy wydano decyzje na podstawie art. 115 O.p., a drugą na podstawie art. 112 O.p. barierą dla wyegzekwowania podwójnej należności jest z jednej strony postępowanie wierzyciela, którym jest przecież organ podatkowy. Tenże organ zobowiązany a zarazem uprawniony jest do działania na podstawie i w granicach prawa, zgodnie z zasadą praworządności. Stąd też nie będzie mógł egzekwować dwukrotnie tej samej należności. Z drugiej strony wspólnik spółki jawnej będzie mógł się bronić przed wyegzekwowaniem należności już uprzednio uiszczonej korzystając z środków obrony merytorycznej przewidzianych w art. 33 pkt 1-2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.). 3.6. Nie jest także zasadny drugi zarzut skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji bowiem trafnie uznał, że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 165 § 1 i 2 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 O.p., polegającego na wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jedynie za zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy zaskarżona decyzja obejmowała dodatkowo odpowiedzialność skarżącego z tytułu odsetek za zwłokę od tych zobowiązań. Warto podkreślić, że art. 115 § 1 O.p., stanowiący podstawę prawno-materialną przedmiotowego postępowania podatkowego stanowi o odpowiedzialności solidarnej wspólników spółek osobowych i spółki za zaległości podatkowe. Zatem postanowienie o wszczęciu postępowania na podstawie art. 115 O.p., w którym wskazano przedmiot postępowania orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie stanowi naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Po pierwsze, organ podatkowy powtórzył w sentencji postanowienia treść przepisu art. 115 § 1 O.p. Po drugie, w uzasadnieniu tego postanowienia wskazano kwotę łączną pozostającą do zapłaty za 2006 r. plus odsetki. Zatem z treści motywów pisemnych postanowienia o wszczęciu postępowaniu strona mogła uzyskać wiedzę o przedmiocie postępowania podatkowego. 3.7. Należy podkreślić, że decyzje organów podatkowych w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki jawnej K. R. M. i G. M. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług były już przedmiotem kontroli legalności. Odnośnie miesiąca grudnia 2006r. decyzja określająca odpowiedzialność wspólnika G. M. stała się prawomocna, albowiem Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 lutego 2013r., III SA/Wa 2399/12 oddalił skargę. Wyrok ten jest prawomocny. Z kolei w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 grudnia 2013r., I FSK 47/13 oddalił skargę kasacyjną R. M. Natomiast wyrokiem z dnia 17 stycznia 2014r., I FSK 261/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną G. M. Należy podkreślić, że powyższe środki odwoławcze zawierały identyczne zarzuty kasacyjnej jak te, które zostały podniesione w niniejszej sprawie. 3.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 3.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).