I FSK 949/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita, (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2137/16 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1536 (jeden tysiąc pięćset trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W zaskarżonym wyroku z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2137/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi A. Z. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatniczka, Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 20 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2013 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego na rzecz Podatniczki. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W decyzji z 29 lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa – Praga (dalej określany jako Organ I instancji lub NUS) określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2013 r. Stało się tak ponieważ NUS zakwestionował odliczenie przez Podatniczkę kwot naliczonego podatku od towarów i usług, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez K[...] (zwanego dalej Kontrahentem podatniczki lub Partnerem handlowym strony). W przekonaniu Organu I instancji wspomniane dokumenty nie potwierdzają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wykonania usług budowlanych). Tym samym, normatywną, materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia NUS był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054. z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u.). Jak wiadomo, zapatrywanie Organu I instancji podzielił Dyrektor Izby Skarbowej. W jego przekonaniu Kontrahent podatniczki nie wykonał samodzielnie usług opisanych na zakwestionowanych fakturach - nigdy nie zatrudniał żadnych pracowników. Jednocześnie podniesiono, że Strona nie legitymowała się dobrą wiarą (należytą starannością). Nie sprawdziła ona bowiem, czy jej Partner handlowy ma doświadczenie, kwalifikacje, sprzęt i bazę niezbędną do działania w zakresie wskazanym w fakturach, a także czy zatrudnia pracowników. Zwrócono też uwagę na płatności gotówkowe, które Skarżąca zaakceptowała, godząc się tym samym na uczestnictwo w nielegalnym procederze. Zdaniem Organu odwoławczego, ten sposób regulowania zobowiązań stał w sprzeczności z powszechnie stosowaną praktyką w transakcjach pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że dowody KP dokumentowały czynności w rzeczywistości niedokonane pomiędzy Podatniczką a jej Kontrahentem. Brak staranności i niefrasobliwość Skarżącej, dawały zaś podstawy do uznania, że co najmniej mogła ona przypuszczać, a w rzeczywistości miała pełną świadomość tego, że wraz ze swoim Partnerem handlowym uczestniczy w oszustwie podatkowym. Jak wiadomo, Sąd I instancji nie podzielił racji Organu odwoławczego i uchylił zaskarżoną decyzję ostateczną. Stało się tak, ponieważ Sąd I instancji nie wyraził zrozumienia dla tezy Dyrektora Izby Skarbowej, że nie świadczono usług wskazanych w spornych fakturach VAT, a w efekcie nadużyciem prawa jest odliczenie przez Stronę, na podstawie tych dokumentów naliczonego podatku od towarów i usług. Do takiej konstatacji skłoniły Wojewódzki Sąd administracyjny dwie okoliczności. W pierwszej kolejności wskazano, że Organ II instancji powinien jednoznacznie określić, czy w danej sprawie faktura dokumentuje aktywność, która nie miała miejsca, czy też potwierdza czynność, do której ma zastosowanie art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Podatnik nie może bowiem pozostawać w niepewności co do ustaleń Organu odwoławczego w tym zakresie. Zasadniczym powodem uchylenia decyzji był natomiast brak ustaleń dowodowych wspierających tezę Dyrektora Izby Skarbowej, iż usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane. W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy zebrany w sprawie absolutnie nie wskazuje na zasadność wskazanych stwierdzeń Organu II instancji. Jak podniesiono, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, że działalność gospodarcza Kontrahenta podatniczki była prowadzona wadliwie. Dotyczy to w szczególności relacji pomiędzy wspomnianym przedsiębiorcą a jego podwykonawcami. Sąd I instancji nie podzielił natomiast wątpliwości organu co do roli, jaką Partner handlowy podatniczki pełnił przy świadczeniu usług. Stało się tak, ponieważ w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zebrany materiał dowodowy wskazuję na to, że usługi opisane w spornych fakturach zostały zrealizowane przez podwykonawców - nawet jeżeli osób tych nie łączył stosunek prawny z Kontrahentem strony. Na modyfikację przedstawionej oceny Sądu I instancji nie wpłynęły zeznania wskazanego Partnera handlowego podatniczki, który nie potrafił wskazać jaki był konkretnie rodzaj i charakter prac opisanych w spornych fakturach, ilu pracowników świadczyło usługi budowlane, w jakim okresie wykonywano roboty i w której części centrum handlowego. W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy bowiem uwzględnić upływ czasu - świadek był wszak przesłuchiwany na okoliczność wykonania spornych usług po dwóch latach od ich wykonania. Zauważono ponadto, że prace udokumentowane spornymi fakturami nie były jedynymi usługami świadczonymi przez Kontrahenta na rzecz Podatniczki. Zarówno Skarżąca, jak i jej Partner handlowy spójnie opisali zaś, w jaki sposób przebiegał proces przyjęcia zlecania przez Kontrahenta strony. Ponadto, w ocenie Sądu I instancji, czyniąc ustalenia w sprawie należało uwzględnić skalę świadczonych usług, co także determinuje sposób zawierania umów przez Skarżącą oraz model prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, polegający na pozyskiwaniu zleceń a następnie dopiero poszukiwaniu podwykonawców. Z kolei, odnosząc się do kwestii płatności gotówkowych, Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na niewysokie kwoty, jakie były uiszczane oraz na zgodność tych operacji z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej. W oparciu o przedstawioną argumentację, Sąd I instancji wskazał iż w ponownym postępowaniu należy uwzględnić stanowisko wynikające z jego wyroku, w szczególności w zakresie oceny przesłanek świadczących o braku rzeczywistego wykonania usług. Skarga kasacyjna na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została wniesiona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jako następcę prawnego Dyrektora Izby Skarbowej. To on w dalszej części uzasadnienia będzie więc określany mianem Organu odwoławczego lub Organu II instancji. Formułując wspomniane pismo procesowe, Organ odwoławczy w całości zaskarżył wyrok Sądu I instancji oraz wystąpił o: 1) przeprowadzenie rozprawy, 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, 3) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie, zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono: I. naruszenie prawa procesowego, tj.: 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.). W przekonaniu Organu odwoławczego nastąpiło to poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom wskazanego przepisu. Sąd I instancji nie wskazał bowiem podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie wyjaśnił jej, a ponadto nie sformułował wskazówek dla Dyrektora Izby Administracji Skarbowej co do dalszego postępowania; 2. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej określanej jako O.p.). Zdaniem Organu II instancji doszło do tego poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 20 maja 2016 r., na skutek niezasadnego uznania, że organ ten odstąpił od zobowiązania Skarżącej do przedstawienia wyciągów bankowych rachunku, z którego wypłacono pieniądze na pokrycie zobowiązań wynikających ze spornych faktur, podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził pełne postępowanie dowodowe w tym zakresie; 3. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 191 O.p. - poprzez sprzeczność stanowiska Sądu I instancji stwierdzającego, że usługi opisane w spornych fakturach wykonali podwykonawcy Kontrahenta strony (wystawcy faktur), których to podmiotów nie łączył z Partnerem handlowym podatniczki żaden stosunek prawny; 4. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 210 § 4 O.p. Według Organu odwoławczego doszło do tego poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na skutek niezasadnego uznania, że wspomniany podmiot w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, powołując się na kwestie nadużycia prawa nie wskazał jednoznacznie na podstawie, którego przepisu kwestionuje przedmiotowe zakupy, tj. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) czy lit. c) u.p.t.u. Tymczasem, Dyrektor Izby Skarbowej w sentencji oraz w uzasadnieniu swojej decyzji powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem Organu odwoławczego doszło do tego poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów. Przejawem tego było wskazanie, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego stanowią faktury dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę faktur, ale przez inne podmioty. Tymczasem, racją dla odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym i ilościowym. W reakcji na te zarzuty i argumentację, Skarżąca wystąpiła o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego (zastępstwa procesowego), według norm przepisanych. Uzasadniając swoje racje, Strona wskazała, że współpracowała ze swoim Kontrahentem jako podwykonawcą w ramach umowy, gdzie była generalnym wykonawcą robót, i żadna z prac wykonanych przez przedsiębiorstwo jej Partnera handlowego nie została przez inwestora zakwestionowana. Ponadto, Podatniczka podkreśliła zgodność z prawem wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok został uchylony w całości, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Racją dla tego rozstrzygnięcia były niespójności dające się zauważyć w uzasadnieniu judykatu Sądu I instancji, sprawiające że niejasna jest przyczyna uchylenia decyzji ostatecznej. W konsekwencji, w oparciu o analizę uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie sposób ustalić, co przesądziło o kasatoryjnym rozstrzygnięciu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jakich uchybień dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej i w jaki sposób niedomagania te powinien usunąć Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (por. art. 141 § 4 P.p.s.a.). W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Jednocześnie podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może dokonać wspomnianej operacji. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego przyjętego jako punkt odniesienia dla konstatacji poczynionych przez Sąd I instancji nie sposób ustalić, w oparciu o co zanegował on legalność rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zasadniczym powodem uchylenia decyzji ostatecznej było przyjęcie przez Sąd I instancji, że usługi opisane w spornych fakturach zostały zrealizowane przez podwykonawców - nawet jeżeli osób tych nie łączył stosunek prawny z Kontrahentem strony. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego trudno jednak przyjąć, że ktokolwiek może być podwykonawcą prac, bez nawiązania stosunku prawnego z ich wykonawcą. Zgodnie bowiem z art. 647¹ § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 , ze zm. – zwanej dalej K.c) w brzmieniu obowiązującym od 24 kwietnia 2003 r. i obejmującym okres, w którym Partner handlowy wystawił Stronie sporne faktury, w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647 K.c., zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. Jednocześnie do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy (por. art. 647¹ § 2 K.c.). Z kolei, do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy, przy czym w tym zakresie odpowiednio stosuje się domniemanie milczącej zgody, wynikające z art. 647¹ § 2 zd. 2 K.c (por. art. 647¹ § 3 K.c.). Umowa pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą, a także umowa pomiędzy podwykonawcą i dalszym podwykonawcą powinna być zaś zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności (por. art. 647¹ § 4 K.c.). Już z tych powodów trudno przyjąć istnienie dalszego podwykonawcy, funkcjonującego "mimo woli" podwykonawcy i realizującego swoje zadania z pominięciem podmiotu, któremu zlecono prace budowlane (wykonawcy). Jeżeli zaś osoba trzecia, której nie powierzono obowiązków dalszego podwykonawcy, mimo to realizuje te zadania, z punktu widzenia prawa podatkowego faktura wystawiona przez podwykonawcę nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług przez wykonawcę. W tym przypadku brak jest bowiem wcześniej już sygnalizowanej tożsamości podmiotowej pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistością (na tę kwestię trafnie zwrócił uwagę Organ odwoławczy formułując zarzut materialnoprawny, oznaczony w tym uzasadnieniu jako II). To zaś godzi w neutralność podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej. Sąd I instancji, orzekając ponownie powinien rozważyć te kwestie oraz ustalić, na jakiej podstawie przyjmuje, że w realiach przedmiotowej sprawy osoba trzecia, bez nawiązania stosunku prawnego z Kontrahentem strony (podwykonawcą) realizuje prace budowlane jako dalszy podwykonawca, a mimo to faktury wystawione Podatniczce (jako wykonawcy) przez jej Partnera handlowego (podwykonawcę) stanowią materialnoprawną podstawę do redukcji ciążącego na Stronie należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego, uwidocznione w fakturach wystawionych przez jej Kontrahenta. Nie budziło wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że wbrew obiekcjom Sądu I instancji, kwestionując w postępowaniu podatkowym odliczenie przez Stronę kwot naliczonego podatku od towarów i usług powołano się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Jednocześnie, Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie wyartykułował, że w jego przekonaniu faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, ponieważ brak było dowodów na to, że wystawca tych dokumentów mógł dokonać czynności udokumentowane spornymi fakturami. Dodatkowo, trafnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu brak określenia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia (Sąd I instancji wyjawił jedynie regulację normatywną dla orzeczenia o kosztach postępowania). Zasadny okazał się wreszcie zarzut braku wskazań dla Dyrektora Izby Administracji Skarbowej co do dalszego postępowania. Tego elementu, obligatoryjnego w świetle art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie zaskarżonego wyroku bowiem nie zawiera. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Stało się tak na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329). Okolicznością, do której powinien odnieść się Sąd I instancji orzekając ponownie jest sygnalizowana już materia świadczenia przez Kontrahenta podatniczki usług z wykorzystaniem podwykonawców, z którymi nie łączył go stosunek prawny. To otwiera bowiem drogę do dalszych ustaleń, istotnych z uwagi na negowane przez Organ odwoławczy, odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie zwrot wpisu od skargi kasacyjnej w kwocie 186 zł, uiszczonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz wynagrodzenie radcy prawnego – pełnomocnika procesowego tego podmiotu. O jego wysokości orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Marek Olejnik