I FSK 948/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2819/19 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2013 r. do marca 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 29 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2819/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 7 października 2019 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2013 r. do marca 2014 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł A.K. (dalej: "strona" lub "skarżący"). Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: a) art. 44 Dyrektywy 2006/112/UE (Dz. Urz. UE L z 2006r. nr 347/1, dalej: "Dyrektywa VAT") przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że siedziba kontrahentów skarżącego jest odmienna od miejsca rejestracji i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji przyjęcie, że kontrahenci skarżącego mają siedzibę w Polsce, co skutkowało błędnym przyjęciem, że świadczone przez skarżącego usługi nie były wewnątrzwspólnotową dostawą usług, a tym samym winny być obciążone podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej, b) art. 28b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/11, dalej: "rozporządzenie wykonawcze") poprzez jego błędną interpretację polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że kontrahenci skarżącego posiadali na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, co skutkowało błędnym uznaniem, że miejscem świadczonych usług jest Polska, c) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT polegające na błędnym uznaniu, że kontrahenci skarżącego nie byli podatnikami \/AT, d) art. 20 tiret drugi rozporządzenia wykonawczego poprzez jego niezastosowanie. 2. naruszenie przepisów prawa procesowego: a) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") polegające na nieustaleniu wszystkich niezbędnych okoliczności faktycznych, a przede wszystkim nieprzesłuchanie [...] - przedstawicieli podmiotów cypryjskich oraz innych przedstawicieli podmiotów cypryjskich i litewskiego, co miało wpływ na treść wyroku i oraz decyzji, b) art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dowolnej, a nie swobodnej, ocenie zebranego materiału dowodowego, co miało wpływ na treść wyroku i poprzedzających go decyzji, c) art. 2a w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione rozszerzenie wymogów spełnienia przesłanek wskazanych w art. 28b ustawy o VAT, co miało wpływ na treść wyroku i poprzedzających go decyzji, d) art. 120 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że skutki następczego wykreślenia kontrahentów skarżącego z rejestru czynnych podatników VAT obciążają skarżącego, podczas gdy prawidłowa analiza prowadzi do wniosku, iż na dzień zawarcia transakcji nie mógł on wiedzieć o zdarzeniach przyszłych. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.). Należy jednocześnie zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić, czego w niniejszej skardze kasacyjnej niemal zupełnie zaniechano. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które autor skargi kasacyjnej uznaje za naruszone. Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, albowiem skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie czyni w pełni zadość powyższym wymogom. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż autor skargi kasacyjnej, mimo sformułowania zarzutów natury procesowej, w istocie nie wskazuje żadnego naruszenia prawa procesowego przez Sąd, adresując argumentację skargi kasacyjnej nie pod adresem Sądu pierwszej instancji i wydanego wyroku lecz pod adresem organu podatkowego i wydanej decyzji. Nie został sformułowany żaden zarzut kwestionujący prawidłowość zastosowanego przez WSA w Warszawie procesu dochodzenia do wydanego rozstrzygnięcia, w tym naruszenia kluczowego w tym zakresie art. 133 § 1 p.p.s.a. Mając z kolei na uwadze podnoszone w petitum skargi kasacyjnej naruszenie wymienionych tam przepisów Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że konstrukcja zarzutu wskazuje, iż autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji. Podkreślić należy, iż sąd administracyjny pierwszej instancji nie stosował przepisów Ordynacji podatkowej, (a jedynie poddał kontroli prawidłowość ich zastosowania przez organ podatkowy) więc nie mógł ich naruszyć. Ordynacja podatkowa reguluje wyłącznie zasady postępowania przed organami podatkowymi, natomiast zasady postępowania przed sądem administracyjnym normują przepisy p.p.s.a. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, polegający na dowolnej, a nie swobodnej ocenie zebranego materiału dowodowego a także zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że skutki następczego wykreślenia kontrahentów skarżącego z rejestru czynnych podatników VAT obciążają skarżącego. Sąd administracyjny co do zasady nie prowadzi postępowania dowodowego, dokonując jedynie kontroli prawidłowości postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez organy podatkowe. Kontrola ta musi odbyć się z uwzględnieniem granic wyznaczonych przez art. 133 § 1 p.p.s.a. (obowiązek orzekania na podstawie akt sprawy) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. (zakreślenie granic sprawy), których autor skargi kasacyjnej nie sformułował. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że również nie zasługiwał na uwzględnienie art. 2a w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione rozszerzenie wymogów spełnienia przesłanek wskazanych w art. 28b ustawy o VAT. W sprawie nie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości natury interpretacyjnej, których nie można było usunąć, zatem art. 2a omawianej ustawy nie znajdował w sprawie zastosowania, a tym samym nie mógł zostać naruszony przez Sąd. W przedmiotowej sprawie u skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do marca 2014 r. W wyniku kontroli stwierdzono, że skarżący zgłosił do organu podatkowego jako przedmiot działalności gospodarczej - Transport Drogowy Towarów (PKD 49.41.Z). W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami postanowieniem z 25 lipca 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe w powyższym zakresie. W wyniku tych działań decyzją z 6 maja 2019 r. organ pierwszej instancji określił stronie za omawiane miesiące kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W swojej decyzji wskazał, że istotne było ustalenie gdzie kontrahenci skarżącego, tj. spółki [...] posiadały siedziby swoich działalności gospodarczych, czy stałych miejsc wykonywania działalności gospodarczej. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił, że kontrahenci skarżącego mieli swoje siedziby poza granicami Polski tylko pod względem formalnym. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ww. spółki nie posiadały siedziby, ani miejsca wykonywania działalności gospodarczej na Cyprze bądź na Litwie. Sam fakt, że spółki są zarejestrowane na Cyprze, czy na Litwie oraz iż posiadają numer identyfikacyjny VAT tego państwa, nie jest wystarczający do uznania, że z tytułu świadczenia na ich rzecz usług transportowych skarżący nie był zobowiązany do rozliczenia podatku należnego. Skarżący błędnie uznał, iż miejsce świadczenia usług znajduje się na Cyprze czy Litwie. Powyższe uzasadniało opodatkowanie sprzedaży z tytułu przedmiotowych usług świadczonych na rzecz ww. kontrahentów stawką VAT 23%. Jak wynika z protokołów przesłuchań, skarżący zlecenia usług transportowych otrzymywał telefonicznie lub za pośrednictwem poczty e-mail, rozmowy prowadzone były w języku polskim, umowy o współpracy zawierane były na terenie Polski. Strona zeznała, że nigdy nie była w siedzibach kontrahentów za granicą. Faktury VAT za usługi transportowe na rzecz kontrahentów z terenu Unii Europejskiej wystawiał osobiście i przesyłał za pośrednictwem poczty. Skarżący nie wskazał osób, które często telefonicznie zlecały wykonanie transportów paliwa, podawały miejsce załadunku i dostawy dane sprzedawcy, nabywcy i odbiorcy paliwa. Dane na dokumentach CMR wpisywali kierowcy realizujący dany transport. Natomiast sam fakt weryfikacji, że spółki te były zarejestrowane na Cyprze i na Litwie, posiadały nr VAT jako podatnik cypryjski, litewski to tylko aspekty formalne, które nie był w ocenie organu odwoławczego wystarczające. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, iż firmy te nie miały w rzeczywistości siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na Cyprze i Litwie, a zatem zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że miejscem świadczenia usług transportowych na rzecz firm: [...] było terytorium Polski. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie - art. 122 i art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 zw. z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 28b ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W tak przedstawionym stanie faktycznym spór dotyczył ustalenia, czy podmioty cypryjskie oraz litewski - na rzecz których skarżący wystawił faktury VAT za usługi transportowe - to podmioty faktycznie prowadzące działalność za granicą. Ustalenia zatem wymaga, czy miejscem świadczenia zlecanych przez te podmioty usług jest Cypr i Litwa czy Polska, a co za tym idzie ustalenie czy strona świadczyła usługi transportowe podlegające opodatkowaniu w Polsce stawką podstawową i winna wykazać z tego tytułu podatek należny. Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje rację Sądowi pierwszej instancji, który uznał stanowisko organów podatkowych za słuszne stwierdzając, iż miały podstawy aby uznać, że strona wyświadczyła usługi transportowe, które należało opodatkować w Polsce i strona powinna je wykazać do opodatkowania w Polsce. Słuszna jest konkluzja WSA w Warszawie, że skarżący ignorował obiektywne znamiona wskazujące, że usługi transportowe zlecają mu podmioty jedynie formalnie figurujące jako podmioty zagraniczne. Dochowując należytej staranności powinien on zauważyć bowiem, że te podmioty nie mają stałego miejsca prowadzenia działalności za granicą i winien podjąć bardziej wnikliwe czynności weryfikacyjne niż tylko sprawdzenie ich dokumentacji rejestrowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy wskazać, że przepis ten oraz stanowiący implementację tego przepisu art. 44 Dyrektywy VAT, a także art. 10 rozporządzenia wykonawczego definiują pojęcie miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika. Z kolei art. 11 ust. 1 powołanego rozporządzenia zawiera definicję "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Zgodnie z tym przepisem na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji na poparcie swojego stanowiska powołał szereg orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszących się do tego zagadnienia, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela tę argumentację. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, że podmioty figurujące jako zleceniodawcy usług transportowych nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej w miejscach wskazanych jako siedziby i adresy miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, a kontakt z przedstawicielami firm był utrudniony. Organ podatkowy zgromadził obszerną dokumentację, w tym informacje (SCAC) od administracji podatkowych Cypru i Litwy. Firma U. z Litwy zlecająca transport została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT jako podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, brak jest kontaktu z firmą, jeden zatrudniony pracownik to obywatel Łotwy. Strona zeznała, że porozumiewała się z osobą z tej firmy w języku polskim. Zapłaty za faktury nie były realizowane bezpośrednio przez tę firmę, ale podmioty brytyjskie. Z kolei w firmie R. LTD z Cypru zlecającą transport osobą, z którą kontaktowała się strona, był M.K.. Umowę na świadczenie usług transportowych zawarto w Laskach. Wynika z niej, że osobą reprezentującą podmiot cypryjski jest L.Z. - Dyrektor, a osobą do kontaktu M.K. Korespondencja do tego podmiotu nie była kierowana na Cypr, ale do O. Kontakty odbywały się w języku polskim. Płatności za faktury dokonywane były z rachunku w polskim banku. Z materiału dowodowego dotyczącego firmy G. LTD z Cypru zlecającej transport wynika, iż została ona wyrejestrowana z VAT w 2015 r., jako znikający podatnik. Brak jest kontaktu z podmiotem. Właścicielem firmy jest L.S., który nie mieszka na Cyprze, lecz w W. Płatności za faktury dokonywane były z rachunku w polskim banku. Odnośnie firmy T. z Cypru zlecającej transport organy podatkowe ustaliły, iż jest znikającym podatnikiem. Brak było kontaktu z podatnikiem, a jego nr NIP został unieważniony od 30 września 2014 r. Nowym dyrektorem firmy jest R.R., który nie przebywa na Cyprze. Dysponując zatem tak ustalonym prawidłowo stanem faktycznym organ podatkowy miał podstawy aby przyjąć, że wskazane podmioty nie miały siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na Cyprze i Litwie. Okoliczności, że spółki te były zarejestrowane na Cyprze i Litwie oraz posiadały w dacie dokonywania spornych transakcji tamtejszy numer rejestracyjny VAT, nie są wystarczające, żeby uznać, iż miejscem świadczenia usług jest Cypr, czy Litwa. Wszystkie sprawy konieczne do nawiązania współpracy oraz jej wykonania strona dokonywała w Polsce, spotykała się tylko z osobami o polsko brzmiących personaliach, posługiwano się językiem polskim, zasadniczo korzystano z polskich banków. Organ podatkowy zasadnie uznał, że miejscem świadczenia usług transportowych gdzie usługobiorcą były omawiane firmy było terytorium Polski. Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy nie podważał faktu zarejestrowania podmiotów na Cyprze i Litwie lecz podważał fakt, iż stałe miejsc prowadzenia działalności przez wskazane podmioty było w tych właśnie krajach. Z powołanych przez organy podatkowe zeznań złożonych przez skarżącego wynika, że domyślał się, iż obrót paliwem zachodzi w warunkach oszustwa podatkowego. Zatem jego działania powinny być skuteczne i efektywne, niepolegające jedynie na gromadzeniu dokumentów rejestracyjnych. Tymczasem kontrola wiarygodności kontrahentów ograniczyła się wyłącznie do sprawdzenia ich statusu podatkowego oraz pozyskania dokumentacji rejestrowej, która potwierdzała, że kontrahent spełnił formalne wymogi warunkujące oficjalne prowadzenie działalności gospodarczej za granicą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono twierdzenia Sądu pierwszej instancji, iż w przedmiotowej sprawie zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ podatkowy miał podstawy, aby przyjąć, że firma skarżącego w złożonych deklaracjach podatkowych nie ujawniła rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem w zebranym materiale dowodowym ustalono, że obrót wynikający z faktur wystawionych na rzecz podmiotów z Cypru i Litwy został faktycznie zrealizowany w Polsce. Usługi transportowe udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez stronę powinny być opodatkowane w Polsce, a nie na Cyprze i Litwie. Z przyczyn przedstawionych powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej zasadnie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę strony. W konsekwencji powyższego skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a . Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Adam Nita Bartosz Wojciechowski Danuta Oleś