I FSK 947/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 25 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 715/22 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2022 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz R. sp. z o.o. w P. kwotę 677 (sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Wyrokiem z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 715/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej także: "WSA w Poznaniu" "Sąd pierwszej instancji", "Sąd") oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: także "DIAS", "Organ odwoławczy", "Organ") z 29 czerwca 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r. Wyrok podobnie, jak pozostałe przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA"). W stanie faktycznym sprawy prezentowanym przez Sąd pierwszej instancji podano, że powołanym wyżej postanowieniem z 29 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P.1 (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") z 7 lutego 2022 r. przedłużające Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r. do dnia 31 sierpnia 2022 r. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że przyczyną przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za październik 2020 r. była potrzeba dalszej weryfikacji rzeczywistego przebiegu transakcji zawartych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi osobowo i adresowo. Organ powziął wątpliwości co do rzetelności rozliczeń transakcji zawartych przez Spółkę z B. R.W., O. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. Ponadto wskazał, że w związku ze wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w dniu 10 marca 2021 r. kontroli celno-skarbowej za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r., dalsza weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT za październik 2020 r. będzie odbywała się w toku tej kontroli. Organ pierwszej instancji postanowieniami: z 5 stycznia 2021 r., 13 kwietnia 2021 r., 8 lipca 2021 r. i 13 października 2021 r., kolejno, przedłużał Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazany okres rozliczeniowy. Niniejsze postanowienie stanowiło zatem kolejne (piąte) przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji wskazując, że już na etapie czynności sprawdzających powstały wątpliwości w zakresie roli pełnionej przez Spółkę w łańcuchu dostaw między podmiotami powiązanymi. Zdaniem Organu odwoławczego ocena zasadności zwrotu wymaga dalszego, dodatkowego zweryfikowania rzetelności zawartych transakcji gospodarczych oraz prawidłowości deklarowanych kwot podatku naliczonego i należnego za październik 2020 r. Wyjaśniono, że dalsze czynności NUS w zakresie weryfikacji zasadności spornego zwrotu związane są z ustaleniami, których dokona Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w toku prowadzonej względem Skarżącej kontroli celno-skarbowej. Kontrola ta znajduje się w fazie gromadzenia materiału dowodowego, a termin jej zakończenia wyznaczono na 11 kwietnia 2022 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga Spółki nie zasługiwała na uwzględnienie. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające wskazanie przyczyn zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku. Zaznaczył, że organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy danych dotyczących rozliczenia podatku VAT za październik 2020 r., która wskazuje na prawdopodobieństwo udziału Spółki w obrocie w tzw. karuzeli podatkowej, co skutkuje koniecznością podjęcia dalszych czynności w celu zbadania prawidłowości i rzetelności transakcji pomiędzy Skarżącą, a jej kontrahentami oraz ustalenia ich rzeczywistego przebiegu. Podkreślił wątpliwości dotyczące roli pełnionej przez Skarżącą w łańcuchu dostaw oraz zaznaczył, że Spółka dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi wskazujących na błędne oznaczenie strony, do której skierowano zaskarżone rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu, Skarżąca, jako strona postępowania została prawidłowo oznaczona w nagłówku postanowień organów podatkowych właściwych w sprawie. Stosunek pełnomocnictwa nie był kwestionowany na żadnym etapie postępowania, a okoliczność ta stała się sporna dopiero na etapie formułowania zarzutów skargi. W toku czynności sprawdzających to właśnie ustanowiony w kontroli celno-skarbowej pełnomocnik (B.T.) przedkładał Organowi pierwszej instancji żądaną dokumentację. Ponadto 15 grudnia 2021 r. został sporządzony protokół podpisany przez B.T., jako pełnomocnika Spółki, który nie kwestionując udzielonego mu umocowania, zapoznał się z aktami sprawy postępowania zażaleniowego. Zaznaczono, że w Spółce prowadzi on dokumentację dla podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu pierwszej instancji uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku VAT za październik 2020 r. w pełni wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 217 § 2 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") w zakresie zastosowania art. 274b § 1 tej ustawy w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Organ odwoławczy wyartykułował zarówno wątpliwości uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, przedstawił czynności podejmowane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w toku kontroli celno-skarbowej, jak również wskazał okoliczności wymagające dodatkowego wyjaśnienia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka, która zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), poprzez niezawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku jednoznacznego i wyczerpującego wyjaśnienia materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie przedstawienia argumentów przemawiających za prawidłowością uznania, że pełnomocnictwo szczególne udzielone przez Skarżącą B.T. w toku kontroli celno-skarbowej, wyłącznie do tej kontroli, za obowiązujące również we wszystkich postępowaniach dotyczących terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług; przedstawienie takich powodów było niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia spornej kwestii i tym samym mogło doprowadzić do rozstrzygnięcia odmiennego; 2) przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz zastosowanie art 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 i § 2, art 138e § 1 oraz art. 217 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne oznaczenie strony, do której zostało skierowane zaskarżane postanowienie; 3) przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niezastosowanie art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz zastosowanie art 151 p.p.s.a. w związku z art 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w zaskarżanym postanowieniu Organ zawarł wystarczające uzasadnienie faktyczne oraz prawne; 4) przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz zastosowanie art 151 p.p.s.a. w związku z art 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Organ wydał zaskarżone postanowienie na podstawie całości materiału dowodowego; 5) przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz zastosowanie art 151 p.p.s.a. w związku z art 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Organ prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 6) przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu zawartego w art. 87 ust 2 ustawy VAT i uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki uzasadniające konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wskazując na powyższe podstawy Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka zrzekła się przeprowadzenia niniejszej sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, nie żądając przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Za trafny uznać bowiem należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 i § 2, art. 138e § 1 oraz art. 217 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne skierowanie i doręczenie postanowienia Organu odwoławczego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2020 r. do nieustanowionego w tej sprawie przez Spółkę pełnomocnika. Zgodnie z art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Jak stanowi art. 138a § 2 powołanego aktu, pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Z kolei zgodnie z art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Stosownie zaś do postanowień art. 138 § 3 powołanej ustawy, pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Natomiast z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W okolicznościach sprawy zwrócić należy uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 (publ. CBOSA), w myśl, której: 1. "Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej." Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie i wprost wskazał w pkt 2 ww. uchwały, że do wywołania skutku procesowego przez pełnomocnictwo szczególne złożone w kontroli podatkowej konieczne jest jego złożenie do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. skład orzekający w niniejszej sprawie nie znajdując podstaw do odstąpienia od stanowiska zawartego w ww. uchwale jest nią związany. Skoro zatem z akt sprawy wynika, że Spółka udzieliła pełnomocnictwa na stosownym formularzu, umocowując do działania B.T. w postepowaniu celno-skarbowym, a nie złożyła dla niego pełnomocnictwa w postępowaniu sprawdzającym dotyczącym przedłużenia terminu zwrotu podatku, stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął, że pełnomocnictwo udzielone w toku kontroli celno-skarbowej rozciąga się również na postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że przedmiotowe postanowienie zostało skierowane do B.T. niebędącego ustanowionym pełnomocnikiem w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku, w konsekwencji czego doszło do naruszenia art. 145 § 1 i § 2, art. 138e § 1 oraz art. 217 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji zaskarżone postanowienie Organu odwoławczego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie weszło skutecznie do obrotu prawnego. Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21 (publ. CBOSA), wadliwe doręczenie nie może być konwalidowane w przypadku braku ujemnych skutków dla strony. Podkreślono bowiem, że "ustawodawca nie wprowadził" braku dla strony ujemnych skutków procesowych, "jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia, albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". Doręczenie jest dokonane skutecznie jedynie, gdy dokonane jest zgodnie z przepisami prawa. Doręczenie dokonane z naruszeniem tych przepisów nie może być uznane za skuteczne, a zatem wywołujące jakiekolwiek skutki prawne". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Jak wyżej wskazano, wadliwość doręczenia sprawia, że postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego, nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia zażalenia. Analogiczne wnioski należy zatem wywieść w przypadku, gdy orzeczenie Organu zostanie doręczone nieustanowionemu formalnie w sprawie pełnomocnikowi, zamiast stronie postępowania. Stwierdzone naruszenie powoduje bezprzedmiotowość jakichkolwiek dalszych rozważań o legalności zaskarżonego wyroku i postanowienia DIAS oraz analizy zarzutów skargi kasacyjnej. Sąd orzekający w sprawie, w oparciu o to, co dotychczas zostało wskazane w treści uzasadnienia niniejszego wyroku, a w szczególności będąc związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 (publ. CBOSA), zobowiązany był na podstawie art. 188 p.p.s.a.: - uchylić zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem art. 145 § 1 i § 2, art. 138e § 1 i art. 217 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylić - z tych samych względów - zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie Organu odwoławczego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a. |Sędzia WSA del. |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |E. Olechniewicz |M. Golecki |G. Zalewska-Radzik |