I FSK 947/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 131/20 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 11250 (jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 20 listopada 2020r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 131/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Pana M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 listopada 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2014r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy faktury wystawione na rzecz skarżącego przez [...] dokumentują rzeczywistą dostawę i w związku z tym stanowiły dla strony podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ramach tego rozstrzygnięcia sporne jest także, czy skarżący dochował należytej staranności w zakresie spornych transakcji zakupu. W ocenie Sądu pierwszej instancji w zaistniałym sporze rację należało przyznać organom podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jego ocena, dokonana przez organy podatkowe, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Sąd podzielił ustalenia organów, zgodnie z którymi faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, pochodzącego z postępowań przeprowadzonych wobec tych firm, były to podmioty nierzetelne, stwarzały pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a w rzeczywistości dokonywały obrotu towarem nieznanego pochodzenia. Podmioty te posługiwały się adresami jedynie do korespondencji, nie posiadały zaplecza magazynowego, własnego transportu, nie ponosiły kosztów swojej działalności. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe na podstawie okoliczności wynikających z akt sprawy wykazały także, że skarżący nie dochował należytej staranności przy kontaktach handlowych z ww. spółkami. W tym względzie Sąd stwierdził, że strona właściwie nie podjęła żadnych działań, jakie przezorny przedsiębiorca powinien podjąć w ramach współpracy handlowej. Zdaniem Sądu w istocie skarżącego nie interesowało, kto faktycznie dokonał dostaw towarów, czy zachodziła zgodność pomiędzy wystawcami faktur a dostawcami towaru. Strona w żaden sposób nie weryfikowała swoich kontrahentów. Czynność sprawdzenia kontrahentów w KRS była jedynie elementem złożonych przez skarżącego w trakcie toczącego się postępowania wyjaśnień, nie przedłożono w tym zakresie żadnych dowodów. Strona nie wystąpiła także w odniesieniu do ww. spółek do właściwych organów podatkowych o zaświadczenie o posiadaniu statusu podatnika VAT czynnego. Samo zawarcie umów w formie pisemnej jest niewystarczające do uznania, że skarżący dochował należytej staranności w kontaktach handlowych, a w konsekwencji brak jest podstaw do kwestionowania u skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez tych kontrahentów. Strona nie sprawdziła choćby, czy osoby podające się za reprezentantów ww. spółek rzeczywiście nimi są, nie żądała przedłożenia stosownych dokumentów, w tym potwierdzających tożsamość tych osób (obcokrajowców) i legalny pobyt. 1.3. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił w całości. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji wydanej przez Dyrektora lAS w skutek naruszenia przez organ odwoławczy przepisów: a) art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez naruszenie zasady legalizmu przejawiające się: oparciem decyzji drugoinstancyjnej o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia, niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i w konsekwencji postawieniem względem skarżącego wymogów, które w zaistniałych w sprawie okolicznościach faktycznych nie mogły ustrzec go przed podjęciem współpracy z nierzetelnymi kontrahentami, zakwestionowaniem dostaw strony jedynie ze względu na potencjalne wystąpienie nieprawidłowości na wcześniejszym szczeblu obrotu towarem, b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 124 tejże ustawy, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek: wykreowania nieprawdziwego wizerunku podatnika, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami prowadzi do wniosku, że podatnik działał w sposób standardowy na rynku oraz w zaufaniu do organów podatkowych, braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ podatkowy II instancji kierował się wydając skarżoną decyzję, c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 197 § 1 i § 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na: - wadliwym, nieznajdującym uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że [...] nie były rzeczywistymi dostawcami towaru na rzecz skarżącego, a przez to że nie prowadziły one działalności gospodarczej i nie dokonywały rzeczywistych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, - braku udowodnienia, iż faktury zakupowe nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji nabycia wymienionych w nich towarów, - nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla podatnika rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez niego działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze, - zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść podatnika, przemawiających za przyjęciem, że działał on w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak: rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz wyjaśnienia strony, świadczące o rynkowości transakcji, dokonywaniu weryfikacji danych rejestrowych kontrahentów i dokonywaniu rzeczywistego obrotu towarem, - braku wskazania ustalonego dla skarżącego wzorca należytej staranności (odpowiedniego do zaistniałych okoliczności faktycznych, przy uwzględnieniu ich dokonania w roku 2014), ze wskazaniem konkretnych obowiązków, jakie ciążyły na skarżącym, podstaw prawnych tych obowiązków oraz udowodnienia, że ich dokonanie doprowadziłoby do niepodjęcia współpracy z ww. dostawcami, ponieważ tylko zaniechanie możliwych do wymagania czynności przedmiotowo istotnych może stanowić podstawę zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, - dokonaniu przez organ podatkowy II instancji oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny czynności weryfikacyjnych podatnika, które utwierdziły go w momencie dokonywania transakcji handlowych o rzetelności dostawców towaru, - oparciu skarżonej decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji, co do prawdziwości wątpliwości, podejrzeń i ocen organu, - nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania biegłego - eksperta z zakresu ekonomii i współczesnego handlu na okoliczność, czy przyjęty przez podatnika model biznesowy - polegający m.in. na dokonywaniu weryfikacji formalnej kontrahentów, stosowaniu telefonicznych i mailowych zamówień, zawieraniu pisemnych kontraktów handlowych z kontrahentami oraz dokonywaniu płatności gotówkowej - był modelem standardowym na rynku, stosowanym także przez inne podmioty działające w tej branży, - braku wskazania, na czym miało polegać rzekomo stwierdzone oszustwo podatkowe, popełnione rzekomo przy udziale podatnika, - bezpodstawnym nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez skarżącego dowodów, których przeprowadzenie miałoby istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego badanej sprawy; d) art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez: - oparcie rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących [...] bez zapewnienia skarżącemu możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, - naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących innych niż podatnik podmiotów, bez zapewnienia podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z dnia 16 października 2019r. zapadłego w sprawie C-189/18 oraz z dnia 4 czerwca 2020r. zapadłego w sprawie C-430/19, - błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów, w tym decyzji - wydanych w toku spraw prowadzonych wobec kontrahentów podatnika (w tym za okres niepokrywający się z okresem badanym w niniejszej sprawie) - wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń, - uznanie, że spółki [...] nie były rzeczywistymi dostawcami towaru na rzecz skarżącego jedynie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawach niedotyczących w sposób bezpośredni podatnika, - nieprzesłuchanie osób, na których zeznania powołano się w skarżonej decyzji, a które pochodzą z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie niedotyczącej podatnika i które nie pozwalają na odtworzenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy badanej; e) art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się "mechanicznym" powieleniem wadliwego stanowiska organu podatkowego I instancji (opartego wyłącznie o ustalenia poczynione przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących kontrahentów skarżącego), z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy; f) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji z dnia 15 listopada 2019r., uniemożliwiającego podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi, w sytuacji naruszenia przez Dyrektora lAS art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, objawiające się rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy na niekorzyść podatnika, pomimo wystąpienia w niniejszej sprawie niejednoznacznych okoliczności i wątpliwości znajdujących odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego przez podatnika rozstrzygnięcia organu; 3. naruszenie przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uniemożliwiające dokonania prawidłowej kontroli skarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, jako Sąd drugiej instancji poprzez: a) nieprawidłowe uzasadnienie skarżonego wyroku, objawiające się brakiem wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia i nieuwzględnienie bądź błędną ocenę części dowodów znajdujących się w aktach sprawy, która doprowadziła Sąd pierwszej instancji do sformułowania chybionego wniosku, że w przedmiotowej sprawie podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej, a przez to, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez dostawców towaru, b) niewystarczające wyjaśnienie, z jakich powodów przywołane przez podatnika w skardze argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, c) lakoniczne odniesienie się do podnoszonych przez podatnika zarzutów skargi formułowanie twierdzeń oraz w sposób ogólnikowy, uniemożliwiając tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, naruszenie w tym zakresie widoczne jest przy lakonicznym uzasadnieniu (a wręcz jego braku) w zakresie postawionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), d) powielenie argumentacji zawartej w wadliwych decyzjach organów podatkowych obu instancji i niedokonanie rekonstrukcji właściwego dla przedmiotowej sprawy wzorca należytej staranności względem podatnika, a w zamian tego kreowanie na podstawie przypuszczeń i domysłów tezy o nienależytym działaniu podatnika, przy jednoczesnym twierdzeniu (chociażby na stronie 18 skarżonego wyroku), że podatnik wiedział, że podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury nie były faktycznymi dostawcami uwidocznionych na nich towarów, e) akceptację twierdzeń organów podatkowych obu instancji o rzekomo świadomym udziale podatnika w oszustwie podatkowym oraz o rzekomym niedochowaniu przez podatnika należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów (uwidocznioną na stronie 18 skarżonego wyroku), co stanowi istotną sprzeczność w zakresie ustalenia jednoznacznego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, albowiem powyższe okoliczności wzajemnie się wykluczają i nie mogą istnieć jednocześnie; podatnik nie mógł być jednocześnie świadomy i nieświadomy opisywanego procederu, zaś to organy podatkowe zobligowane były do ustalenia jednoznacznego stanu faktycznego badanej sprawy, f) zakwestionowanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług, wyłącznie na skutek ustaleń poczynionych przez inne organy podatkowe, w sprawach dotyczących kontrahentów podatnika oraz bez zachowania czynnego udziału podatnika, w sytuacji, gdy podatnik dokonał odliczenia podatku z faktur VAT otrzymanych od niebudzących wątpliwości co do rzetelności kontrahentów, co stanowi immanentną cechę podatku od towarów i usług i nie pozwala na przyjęcie, że podatnik uzyskał w ten sposób jakąkolwiek, niezgodną z przepisami prawa korzyść podatkową, g) twierdzenie, że strona nie podjęła żadnych działań, jakie przezorny przedsiębiorca powinien podjąć w ramach współpracy handlowej, nie wskazując jednocześnie - w ślad za organami podatkowymi obu instancji - żadnej irrelewantnej czynności, po której podjęciu podatnik miałby sposobność zdobycia wiedzy o wskazywanej nierzetelności swoich kontrahentów w roku 2014r. i po których podjęciu podatnik nie naraziłby się na zarzut niedochowania należytej staranności kupieckiej, skutkującej odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług, h) nieuwzględnienie wydanych wobec podatnika wyroków za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2012 oraz 2013 i uznanie, że podatnik działał w badanej sprawie w sposób nienależyty, podczas gdy w orzeczeniach dotyczących roku 2012 i 2013 postawione zostały przez Sąd I instancji tezy odmienne (sprawy o sygn. akt III SA/Wa 231/19 oraz III SA/Wa 1137/181); pomimo współpracy podatnika z innymi podmiotami nie uległ zmianie model biznesowy działalności gospodarczej, który był analogiczny w roku 2012, 2013 i 2014, przy czym był to model typowy na rynku, w którym podatnik funkcjonował, i) aprobowanie stawianych przez organy podatkowe domniemanych obowiązków w zakresie weryfikacji kontrahentów podatnika, takich jak wystąpienie do właściwych organów o zaświadczenie o posiadaniu przez kontrahentów statusu podatnika VAT czynnego, które nie wynikają z przepisów prawa oraz które były w badanej sprawie irrelewantne, j) uznanie, że dostawca podatnika (X.) nie mogła wystawić faktur VAT na kwoty przekraczające 2.000.000 ze względu na brak działań reklamowych i marketingowych, co stanowi o dyskryminowaniu nowopowstałych firm, k) podzielenie stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym stwierdzony w toku innego postępowania brak prowadzenia rzeczywistej działalności przez kontrahenta podatnika (V.) w roku 2013 pozwalał na automatyczne uznanie, że podmiot ten nie dokonał rzeczywistej dostawy towarów na rzecz podatnika w badanym okresie, dotyczącym roku 2014 i że w związku z tym podatnik nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot, l) uznanie, że przedstawiciele kontrahentów strony nie mogli faktycznie przebywać na terenie Polski, tylko z tego względu, iż ich pobyt nie został odnotowany w rejestrach właściwych organów, podczas gdy zarówno Naczelnik US, jak również organ odwoławczy nie wykluczyli, iż osoby te mogły przebywać na terenie Polski nielegalnie, czego natomiast nie mógł sprawdzić w żaden sposób podatnik; 4. art 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe niezastosowanie w odniesieniu do transakcji dokonanych w badanym okresie przez skarżącego, mimo zaistnienia okoliczności to uzasadniających; 5. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez niewłaściwe niezastosowanie, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących dokonanych zakupów towarów (od [...]), wykorzystywanych do czynności opodatkowanych i w konsekwencji naruszenie podstawowej dla podatku od wartości dodanej zasady neutralności; 6. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na: a) bezpodstawne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez [...], a dotyczących dokonanych przez skarżącego zakupów towarów, wykorzystywanych przez niego do czynności opodatkowanych, pomimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń - w myśl zasad neutralności i proporcjonalności - w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podważony, zaś ewentualne uchybienia dostawców wskazanych na spornych fakturach VAT lub podmiotów zlokalizowanych na innym szczeblu obrotu były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział i nic mógł mieć wiedzy, b) bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT zakupowych, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że nie uczestniczyła ona w sposób świadomy w rzekomym oszustwie, oraz że nie wiedziała i nie mogła się w sposób obiektywny dowiedzieć (przy czym w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji nie prowadzono stosownych ustaleń w zakresie należytej staranności strony), że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami, ponieważ m.in. strona nie miała realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia zakupionego towaru oraz legitymowania przedstawicieli firm, z którymi współpracowała, c) uchybienia w zakresie oceny świadomości podatnika, jego dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania; 7. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ograniczenie w ten sposób skarżącemu prawa do odliczenia podatku, mimo braku wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisów uprawniających do takiego działania; 8. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952r., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieproporcjonalnej ingerencji w prawo własności skarżącego, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez dopuszczenie się przez te podmioty oszustwa podatkowego w stosunku do skarżącego, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem jego budżetu; 9. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie w zw. z błędną wykładnią art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przyjęcie w przedmiotowej sprawie przesłanek w zakresie weryfikacji kontrahentów, możliwości nabywania i zbywania towarów oraz prawa do odliczenia podatku VAT, które nie są znane krajowym przepisom ustawowym, co doprowadziło w konsekwencji do wadliwego zakwestionowania prawidłowości skutków podatkowych wynikających z przeprowadzonych przez Podatnika transakcji gospodarczych, zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z dokumentującej je faktur VAT, a przez to do przerzucenia na podatnika ekonomicznego ciężaru podatku, naruszenia wywodzącej się z istoty demokratycznego państwa prawnego zasady pewności prawa; 10. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi podatnika, w sytuacji gdy z uwagi na bezpodstawne pozbawienie go prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, zaskarżoną decyzję drugoinstancyjną należało uchylić z powodu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 ust. 1 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem działanie zgodne z ww. przepisami prawa nie doprowadziłoby do wydania wobec strony wadliwego rozstrzygnięcia. 2.2. Mając na uwadze przedstawione powyżej naruszenia wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Wobec treści zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. W świetle art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Jak już wyżej wskazano w myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu Sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018r. I FSK 13/18, 19 września 2017r., I FSK 126/16; 29 września 2017r., I FSK 868/16; 19 października 2017r., II GSK 1701/17). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie skarżący zarzuca Sądowi I instancji. Wobec tego formułując zarzuty należało - odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dokonanej przez ten sąd oceny sprawy - wskazać na ewentualne błędy popełnione przez Sąd pierwszej instancji przy orzekaniu wraz ze wskazaniem, na czym polegały naruszenia przepisów prawa wymienionych w skargach kasacyjnych. Przy tym dla skutecznego podważenia wyroku nie wystarczy, by zarzuty i ich uzasadnienie stanowiły de facto polemikę ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji. Opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. 3.3. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż obszerne uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi wyłącznie polemikę z ustaleniami organów, które zaaprobował Sąd pierwszej instancji i przytoczenie okoliczności, które przedstawiono także w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, a nie wykazano i nie uzasadniono, na czym polegało naruszenie zarzucanych przepisów przez Sąd pierwszej instancji i jaki był charakter tych naruszeń. W skardze kasacyjnej zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania koncentrują się na wykazaniu, że organy dokonały błędnej oceny materiału dowodowego, co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie udowodniono, że kontrahenci skarżącego nie prowadzili działalności gospodarczej, że istniał obrót towarem, natomiast skarżący nie miał wpływu na ewentualne nieprawidłowości dotyczące działań kontrahentów, którzy byli formalnie zarejestrowani, nie wskazano wzorca należytej staranności, nie oceniono specyfiki rynku, na którym funkcjonował skarżący, nie przeprowadzono wnioskowanych przez skarżącego dowodów. 3.4. Oceniając powyższe zarzuty, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że materiał dowodowy w sprawie był zebrany prawidłowo i obejmował zakres wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że w spornym okresie skarżący odliczył podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W treści skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego powielił zarzuty w zakresie naruszenia art. 121 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej z tymi zawartymi w treści skargi i nie wskazał przy tym, na czym miałaby polegać niewłaściwa ocena sprawy dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w kontekście sformułowanych zarzutów i uzasadnienia wyroku. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że prowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego było zbędne. Prawidłowe sformułowanie zarzutu wymagało ze strony autora skargi kasacyjnej przedstawienia motywów nawiązujących do składanego w postępowaniu przed organem wniosku oraz równoczesnego wykazania dlaczego odmowa jego realizacji naruszała przepisy postępowania i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powyższego dodatkowo stwierdzić należało, że lektura zaskarżonej decyzji oraz zaskarżonego wyroku dowodzi, iż organy zasadniczych dla sprawy ustaleń dokonały nie na podstawie pojedynczych, wybiórczo przyjętych dowodów, lecz w oparciu o rozważenie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Kontrolę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w zakresie kompletności materiału dowodowego (art. 122), prawidłowości trybu jego gromadzenia (art. 123 § 1 i 187 Ordynacji podatkowej) oraz oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej), należało uznać za odpowiadającą prawu oraz dopuszczalną. 3.5. Wobec zarzutów dotyczących tego, iż organy nie udowodniły, że kontrahenci skarżącego byli rzeczywistymi dostawcami skarżącego należy przywołać niepodważone w żaden sposób okoliczności związane z funkcjonowaniem tych podmiotów. 3.5.1. Odnośnie V. ustalono, że w okresie objętym postępowaniem prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie, tj. od maja do grudnia 2013r., spółka nie posiadała zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia. Pod adresem rejestracyjnym spółki znajdowało się wirtualne biuro. Pozostałe adresy wskazywane przez spółkę nie mogły być przez nią wykorzystywane do prowadzonej działalności. W przypadku jednego z adresów spółka nigdy nie była najemcą ani podnajemcą lokalu, w przypadku drugiego - adres ten dotyczył pustego kontenera bez dostępu do mediów, w którym nie przebywał przedstawiciel spółki, ani nie prowadzono tam żadnej działalności. Dokumentacja księgowa spółki nie zawierała innych dokumentów księgowych niż rejestry, faktury zakupu towarów i usług świadczonych przez biuro księgowe oraz faktury sprzedaży. Wezwania organu podatkowego do przedstawienia pozostałej dokumentacji spółki pozostały bez odpowiedzi. Ponadto ustalono, że w 2013r. spółka nie zatrudniała pracowników, nie dokonywała żadnych inwestycji oraz nie posiadała środków transportu ani innych środków trwałych. Pomimo trzykrotnego wezwania nie udało się nawiązać kontaktu z prezesem zarządu spółki - L. Treść faktur w okresie od maja do grudnia 2013r. dokumentowała zakup szerokiego asortymentu takiego jak odzież, części samochodów, meble, artykuły budowlane, biżuteria, chemia, kwiaty - wszystkie często w tysiącach sztuk na jednej fakturze. Pomimo, iż faktury opiewały na znaczne kwoty, zdecydowana większość z nich miała być opłacana w gotówce. W rezultacie, kontrola podatkowa tego podmiotu wykazała, że spółka w 2013r. nie dysponowała żadnym towarem handlowym i pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy, nawiązując do zarzutów skarżącego w zakresie dotyczącym V. sp. z o.o., wskazał, że z uwagi na okres prowadzonej wobec tego podmiotu kontroli należy uznać, iż ustalenia dotyczące tego, że spółka nie miała zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności pozostają aktualne również w 2014r. Co więcej, w okresie toczącego się postępowania, który był także okresem współpracy skarżącego z tym podmiotem, ustalono, że V. sp. z o.o. nigdy nie była najemcą lub nie mogła prowadzić działalności gospodarczej w miejscach przez nią wskazywanych. Biorąc pod uwagę również to, że w grudniu 2014r. nie było możliwości nawiązania kontaktu ze spółką oraz fakt, że po dacie wszczęcia kontroli spółka nie wystawiła już żadnej faktury dla skarżącego, to twierdzenie, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej również w 2014r. jest uzasadnione. Organ dodał, że rzetelny podatnik nie kończy działalności po wszczęciu kontroli i nie unika konfrontacji z organami podatkowymi. 3.5.2. W odniesieniu do X. sp. z o.o. w postępowaniu kontrolnym Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie, prowadzonego za okres od lutego do grudnia 2014r., ustalono, że siedziba spółki znajduje się w wirtualnym biurze. Spółka natomiast korzysta z adresu w W. na podstawie umowy najmu i świadczenia usług, z której wynika, że najemca może korzystać z lokalu przez 5 godzin miesięcznie, bez prawa do przechowywania w lokalu jakiejkolwiek dokumentacji, elementów wyposażenia biura, sprzętu komputerowego ani innych rzeczy będących własnością usługobiorcy. Ustalono ponadto, że korespondencja kierowana na adres siedziby spółki była odbierana przez pracownika wirtualnego biura. Z kontroli podatkowej prowadzonej przez Mazowiecki Urząd Skarbowy w R. wynika, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej również w miejscu zgłoszonym jako miejsce wykonywania działalności. Stwierdzono również, że nie dysponuje magazynami i środkami transportu, nie zatrudnia pracowników oraz nie sporządzano żadnych dokumentów transportowych i magazynowych. Kontrolującemu nie udało się nawiązać kontaktu ze spółką. W rezultacie ustalono, że spółka nie była dysponentem towaru wyszczególnionego na wystawianych przez nią fakturach. Analiza rachunku bankowego spółki wykazała ponadto, iż na koniec każdego miesiąca saldo rachunku wynosiło poniżej 1 zł, a wszystkie wpływy na konto były wypłacane tego samego dnia. W ocenie organu odwoławczego, ilość wystawianych przez X. faktur oraz ilość odbiorców tych faktur, świadczy nie o rzeczywistej działalności tej spółki, ale o skali procederu, którego istotą było wprowadzenie do obrotu faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane i o tym, jak wiele podmiotów korzystało z tego źródła pustych faktur. Odnosząc się do wyjaśnień skarżącego złożonych w toku postępowania, organ wskazał, że są one sprzeczne z ustaleniami organu podatkowego. W szczególności nie można dać wiary oświadczeniom strony w zakresie, w jakim wskazuje, że spotkał się z T. L. w siedzibie swojej firmy, podczas gdy pobyt wymienionego nie został odnotowany w zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazów cudzoziemców. Zdaniem organu niewiarygodne jest także twierdzenie, iż za transport towaru odpowiedzialna była X., która jak wynika z ustaleń kontroli, nie posiadała środków transportu, ani nie ponosiła wydatków związanych z zakupem usług transportowych. 3.5.3. W przypadku C. sp. z o.o. organ kontroli w K. w toku postępowania kontrolnego nie zdołał nawiązać kontaktu z P. H. - jedynym członkiem zarządu spółki. Ustalił, że nie figuruje on w ewidencji i wykazie cudzoziemców. Spółka nie posiadała na terenie Polski pracowników, środków transportu, środków trwałych i nie posiada rzeczywistej siedziby ani miejsca wykonywania działalności. Stwierdzono, że korespondencja spółki odbierana jest przez pracownika wirtualnego biura, gdzie znajduje się jej siedziba. Wysyłane do spółki pisma pozostają bez odpowiedzi. Faktury zakupu i sprzedaży towarów wystawiane na rzecz lub przez C. datowane są na ten sam dzień, co wskazuje, że faktury sprzedaży były dopasowywane do faktur dotyczących zakupów. Ponadto większość faktur sprzedaży wystawionych przez spółkę nie posiada podpisu odbiorców faktur. Wskazano, że działalność spółki nie była nastawiona na zysk, gdyż marżę ustalano na najniższym poziomie, w związku z czym spółka dokonywała wpłat niewielkich kwot podatku od towarów i usług. Za nietrafne organ uznał również zarzuty skarżącego dotyczące kwestionowania transakcji zawartych z C. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazuje, że podmiot ten był częścią zaplanowanej struktury, która powstała w celu przedłużenia łańcucha dostaw ze znikającym podatnikiem. Świadczy o tym m.in. fakt, iż spółka nie była nastawiona na zysk, gdyż na transakcji o wartości 40.000 zł zarabiała około 20-30 zł, nie posiadała pełnej dokumentacji księgowej i deklarowała minimalne kwoty podatku do zapłaty, co stanowi klasyczny przykład podmiotu pozorującego prowadzenie działalności gospodarczej. Celem działalności takiego podmiotu jest legalizowanie dostaw z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł, poprzez wystawianie faktur VAT. Składanie deklaracji ma jedynie proceder ten uwiarygodnić. Tezę tę, zdaniem organu, potwierdza także unikanie kontaktu z organami podatkowymi. Pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie zostały podjęte przez spółkę. 3.5.4. Postępowanie kontrolne prowadzone wobec P. sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ujawniło, że jedyny wskazywany przez spółkę adres znajdował się w wynajmowanym lokalu. Jak zeznała właścicielka tego lokalu, spółka P. wynajęła od niej mieszkanie wyłącznie w celu posiadania adresu do korespondencji. Spółka nigdy nie otrzymała kluczy do lokalu ani nie funkcjonowała tam w jakikolwiek sposób, nie przechowywała tam dokumentacji lub innych rzeczy. W okolicy lokalu nie znajdowały się także oznaczenia wskazujące na prowadzenie w tym miejscu działalności przez spółkę. Korespondencję odbierała właścicielka mieszkania, a następnie przekazywała je osobie pochodzenia wietnamskiego. Przesłuchane w toku tego postępowania osoby upoważnione do rachunku bankowego spółki zeznały, że nie były pracownikami spółki, ich zadaniem było wypłacanie co drugi lub trzeci dzień z rachunku bankowego gotówki i przekazywanie jej prezesowi spółki. Prowadzone postępowanie doprowadziło do uznania, że spółka nie dysponowała i nie rozporządzała jak właściciel jakimkolwiek towarem. W związku z powyższymi ustaleniami, w szczególności wobec nieujawnienia żadnych faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez P. organ wskazał, że twierdzenia skarżącego, jakoby spotkał się z osobą reprezentującą – T. N. i przeprowadził z tym podmiotem rzeczywiste transakcje dostaw, nie są wiarygodne. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny przywołuje te okoliczności, bowiem w skardze kasacyjnej w ogóle się nie odniesiono do tych ustaleń, a te okoliczności potwierdzają prawidłowość oceny sprawy dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji. Wszystkie przywołane wyżej okoliczności i pozostałe ustalenia przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Ustalone okoliczności, świadczą o tym, iż zarzuty skarżącego zawarte w skardze kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 191 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione. 3.7. Organ odwoławczy zauważył, że wobec wszystkich wymienionych podmiotów organy podatkowe zastosowały regulację określoną w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż faktury wystawione przez te podmioty stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku skarżący nie przytacza żadnych wiarygodnych twierdzeń, okoliczności i dowodów, które potwierdziłyby forsowaną przez niego tezę o rzeczywistym działaniu kontrahentów, niepoparte konkretnym materiałem dowodowym twierdzenia (wynikające z uzasadnienia skargi) nie mogą ostać się w świetle ustaleń i analizy dokonanej przez organy podatkowe (co wprost wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Odnosząc się do zarzutów skarżącego, organ odwoławczy wskazał, że wykorzystane w niniejszej sprawie dowody w postaci materiałów zgromadzonych przez inne organy podatkowe w toku prowadzonych postępowań kontrolnych, w szczególności decyzje wydane w stosunku do kontrahentów skarżącego, stanowią pełnowartościowy materiał dowodowy i mogą stanowić podstawę ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie. W tym miejscu należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań (wyjaśnień) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Skarżący nie uczestniczył wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji miał możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. Skarżący nie wykazał przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do ponownego dokonania już przeprowadzonych czynności procesowych, czy nadużyć i nieprawidłowości w prowadzonych postępowaniach. Nie było zatem podstaw, aby powtórzyć dowody w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, które ustalono w innym postępowaniu. W kontekście powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał prawidłowej oceny sprawy, także w związku z tezami zawartymi w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 (Glencore). Sąd ten ocenił, iż dowody z innych postępowań stanowią część materiału dowodowego, a organ ocenił całość zebranego materiału dowodowego. Nie można czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń. Zasadne było włączenie do akt sprawy ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych, także wobec innych osób, z uwagi na zachodzące związki między działaniami podmiotów gospodarczych w różnych okresach rozliczeniowych. Zbieżna ocena dowodów zebranych w toku postępowań wobec różnych podmiotów biorących udział w transakcjach nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11). Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne. 3.8. Odnosząc się do kwestii należytej staranności skarżącego należy stwierdzić, iż w skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd powinien uwzględnić, że skarżący nie miał i nie mógł mieć żadnego realnego wpływu na te wyżej wskazane okoliczności stanu faktycznego, nawet przy zachowaniu należytej staranności, gdyż skarżący działał w sposób standardowy na rynku, nie przeprowadzono przy tym analizy zasad panujących na właściwym dla podatnika rynku, a przez to nie ustalono, czy sposób prowadzenia przez niego działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze, a także zignorowano okoliczności świadczących na korzyść podatnika, przemawiających za przyjęciem, że działał on w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak: rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz wyjaśnienia strony, świadczące o rynkowości transakcji, dokonywaniu weryfikacji danych rejestrowych kontrahentów i dokonywaniu rzeczywistego obrotu towarem. Odnosząc się do powyższego należy w niniejszej sprawie zauważyć i podkreślić, iż skarżący nie dokonał jednak żadnych rzeczywistych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności transakcji i kontrahentów, a ryzyko doboru partnerów handlowych ponosi podatnik. Nie ograniczono się do stwierdzenia nieprawidłowości w poprzednich fazach obrotu. Organ ocenił działania, a właściwie zaniechania skarżącego nie przez pryzmat ustaleń dokonanych w postępowaniach podatkowych dotyczących jego dostawców, ale w kontekście postawy samego skarżącego. Zgromadzono również materiał dowodowy dotyczący podjętych działań weryfikacyjnych skarżącego. Natomiast istniejąca "charakterystyka" handlu prowadzonego w halach W. nie może stanowić wyłącznego usprawiedliwienia zaniechań podatnika. W niniejszej sprawie ustalono, iż skarżący właściwie nie podjął żadnych działań, jakie przezorny przedsiębiorca powinien podjąć w ramach współpracy handlowej. Skarżącego nie interesowało kto faktycznie dokonał dostaw towarów, czy zachodziła zgodność pomiędzy wystawcami faktur, a dostawcami towaru. Strona w żaden sposób nie weryfikowała swoich kontrahentów. Czynność sprawdzenia kontrahentów w KRS była jedynie elementem złożonych przez skarżącego w trakcie toczącego się postępowania wyjaśnień, nie przedłożono w tym zakresie żadnych dowodów. Skarżący nie wystąpił nawet do właściwych organów podatkowych o zaświadczenie o posiadaniu statusu podatnika VAT czynnego. Samo zawarcie umów w formie pisemnej jest niewystarczające do uznania, że skarżący dochował należytej staranności w kontaktach handlowych. Skarżący nie podjął żadnych czynności weryfikacyjnych, w tym nie sprawdził choćby, czy osoby podające się za reprezentantów kontrahentów rzeczywiście nimi są, nie żądał przedłożenia stosownych dokumentów, w tym potwierdzających tożsamość tych osób (obcokrajowców) i legalny pobyt. Powyższe, jak również pozostałe okoliczności powoływane przez organy podatkowe (brak sprawdzenia, czy podmiot faktycznie prowadzi działalność, czy posiada siedzibę, czy posiada zaplecze techniczne czy magazynowe, fakt zawierania transakcji na targowisku w W., skala i ilość nierzetelnych faktur – 248 faktury na kwotę przekraczającą 3.000.000,00 zł) wskazują na to, że skarżący wiedział lub przy zachowaniu minimum staranności mógł wiedzieć, że podmioty, który wystawiły zakwestionowane faktury nie były faktycznymi dostawcami uwidocznionych na nich towarów. Autor skargi kasacyjnej w swojej argumentacji szczególny nacisk kładł na specyfikę handlu w Centrum Handlowym W. Podkreślał, że skarżący zawierał transakcje charakterystyczne dla tego miejsca i nie sposób w takich okolicznościach domagać się dodatkowych dokumentów, dotyczących funkcjonowania podmiotów. Taka argumentacja mogłaby być trafna, gdyby dotyczyła nabywcy detalicznego. Skarżący dokonywał jednak zakupów hurtowych o bardzo wysokiej wartości. Zważywszy więc na skalę zakupów, specyfikę handlu w tym centrum handlowym oraz duże doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, po skarżącym należałoby oczekiwać dbałości w doborze kontrahentów i ich sprawdzenia. Przy pośrednictwie i handlu w ilościach hurtowych elementarne standardy należytej staranności są niezbędne. Przy tym wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji wskazały na czynności, które powinny być podjęte przez skarżącego, przy tego rodzaju działalności, w takich rozmiarach i przy płatnościach gotówką. Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż skarżący, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinien był brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahenta, zważywszy na przyjęte zasady współpracy. Można wskazać, iż właśnie zachowanie należytej staranności kupieckiej przez skarżącego w okresie, w którym dokonywano transakcji - okoliczności związane z kontaktami z kontrahentami, weryfikowanie okoliczności transakcji, możliwości wykonania dostaw, ruchu towaru, realizacji transakcji - powodowałoby, że z całą pewnością skarżący miałby wiedzę, iż podmioty widniejące na fakturach nie były faktycznymi dostawcami towarów. Skarżący żadnych takich działań nie podjął. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, jak już podniesiono, w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. 3.9. Nie znalazł potwierdzenia również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. Wbrew twierdzeniom skarżącego w sprawie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, z jakich powodów przywołane w skardze argumenty nie zostały uwzględnione. Skarżący wskazuje na przypuszczenia, że fakt, iż nie udało się potwierdzić transakcji zakupowych u kontrahentów nie oznacza, że podmioty te mogły posiadać towar ze źródeł nieujawnionych. Wskazano także, że wiedza o partnerach biznesowych kontrahenta jest często przedmiotem tajemnicy handlowej i za daleko idące jawi się oczekiwanie, że w każdym przypadku podatnik będzie śledził dotychczasową drogę towarów, a wobec bezpośredniego kontrahenta skarżący nie miał podejrzeń co do rzetelności, sprawdzając dane rejestracyjne. Odpowiadając na powyższe trzeba podkreślić, iż odliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika i to wyłącznie w sytuacji, gdy transakcje są realne i prawidłowo rozliczane przez strony. W niniejszej sprawie skarżący w ogóle nie weryfikował źródła dostaw. Fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością i tak było w niniejszej sprawie. Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego miały dokumentować obrót towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym konkretnym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur powinny być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W kontrolowanej zaś sprawie wystawiano faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar widniejący na fakturach nie był przedmiotem realnego obrotu pomiędzy podmiotami określonymi na fakturach, a transakcje w badanym okresie miały hurtową i znaczącą co do ilości i kwot obrotu wartość, nie były zatem jednostkowe i nieznaczące w działalności gospodarczej skarżącego. Nie może także stanowić okoliczności usprawiedliwiającej zaniechania strony skarżącej fakt, iż w dacie dokonywania transakcji (w 2014r.) brak było norm, czy wzorca postępowania dotyczącego prawidłowej weryfikacji kontrahentów w kontekście zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy wskazać, iż taki wzorzec wynikał z już ukształtowanego orzecznictwa TSUE. Reasumując, całokształt ustalonych w sprawie okoliczności wskazuje, że skarżący dokonując zakwestionowanych transakcji co najmniej godził się na ich nierzetelność co do podmiotu dokonującego sprzedaży i wystawiającego fakturę. Przekreśla to możliwość powoływania się skarżącego na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych, a w konsekwencji oznacza, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji nie popełniły błędu i nie naruszyły prawa pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z przedmiotowych transakcji. Końcowo w tym kontekście można zadać pytanie, czy kontrahenci skarżącego zrobili wszystko, by ukryć oszustwo? W takiej bowiem sytuacji podjęcie nawet wszechstronnych i różnorodnych środków przez skarżącego nie wyeliminowałoby nieprawidłowości przy dokonywanych transakcjach. Odpowiedź na to pytanie jest negatywna, o czym świadczą okoliczności przywołane wyżej (m.in. dotyczące dokonywanych transakcji, ich ilość, płatności, skoncentrowanie się wyłącznie na formalnym zweryfikowaniu transakcji, bez rzeczywistego sprawdzenia źródła dostaw itd.). 3.10. W zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, iż naruszenie przywołanego przepisu może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w wypadku naruszenia przepisów postępowania, ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Sąd wydając zaskarżone orzeczenie nie stwierdził naruszeń prawa, a co miało miejsce w niniejszej sprawie - to nie istniała przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji. 3.11. W zakresie zarzutu naruszenia art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy przypomnieć, iż przepis ten ma charakter swoistej "instrukcji" dla Sądu, jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Może on tym samym być naruszony tylko wówczas, gdy Sąd uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie wydaje orzeczenie oddalające skargę lub gdy Sąd uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie uwzględnia ją (por. wyrok z dnia 14 września 2018r. sygn. akt II OSK 2273/16). Nadto wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przepis ten ma charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Poza tym, gdy Sąd pierwszej instancji nie dostrzega takich naruszeń przepisów prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, nie można skutecznie zarzucać mu zastosowania art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.12. W związku z powyższym w zakresie naruszenia wskazanych przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącego deklaracjach za sporny okres wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcami a skarżącym, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. 3.13. Nie jest także zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z 20 marca 1952r. W ocenie autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono przez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z przyczyn od niego niezawinionych, tj. związanych z nieuczciwymi i przestępczymi praktykami stosowanymi przez podmiot trzeci, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe. Zarzut ten nie może wywrzeć skutku oczekiwanego przez skarżącego, ponieważ prawo własności nie może być rozumiane jako zezwolenie na działalność naruszającą prawo, a zaskarżona decyzja, co zostało wykazane wyżej została wydana zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów regulujących postępowanie podatkowe oraz kwestie materialnoprawne. 3.14. Ustosunkowując się do zarzutu związanego z naruszeniem art. 217 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej podnieść należy, że w świetle art. 2 Konstytucji jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Pochodną zasady demokratycznego państwa prawnego jest art. 7 ustawy zasadniczej, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają w granicach i na podstawie prawa. Wyrażona w art. 32 Konstytucji generalna "zasada równości wobec prawa" oznacza, że wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą winny być traktowane według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Zasada równości nie wyklucza wprawdzie różnego traktowania podmiotów różniących się między sobą, niemniej tego rodzaju zróżnicowanie musi być uzasadnione, czyli oparte na uznanych kryteriach. Z kolei zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze brak stwierdzonych uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego uznać należy bezpodstawność zarzutów co do naruszenia norm konstytucyjnych. W toku prowadzonego postępowania nie uchybiono prawom jednostki, jak również nie nadużyto posiadanych kompetencji. Organy podatkowe respektowały uprawnienia strony, działając w granicach prawa, ważąc interes fiskalny państwa, jak i interes podatnika. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obwiązujące przepisy prawa, a sam fakt zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wypełnione zostały znamiona określonej w ustawie podatkowej sytuacji, w której nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego, nie może być uznany za naruszający przepis art. 217 konstytucji. Fakt, że strona jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie oznacza, że decyzja wydana została z naruszeniem zasad obowiązujących w demokratycznym państwie prawnym. 3.15. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 11.250 zł jako 75% stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)