I FSK 946/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk–Sadowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. S. T. [...] w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1660/12 w sprawie ze skargi P. W. S. T. [...] w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. S. T. [...] w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1660/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Wnioskiem z 16 kwietnia 2012r. skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku wskazano, że skarżąca kształci studentów na kierunkach ,,aktorstwo" i ,,reżyseria". Cykl kształcenia w szkole teatralnej kończy przygotowany spektakl dyplomowy będący gotowym przedstawieniem teatralnym do zaprezentowania przed publicznością. Przedstawienie dyplomowe jest częścią praktyczną pracy dyplomowej (magisterskiej) studentów a jej pozytywna ocena stanowi podstawę do uzyskania tytułu zawodowego magistra sztuki. Ten ostatni etap kształcenia zwany spektaklem dyplomowym prezentowany jest na scenach teatralnych Uczelni a publiczność kupuje na spektakle bilety. Niewielka cena biletu pozwala na zapewnienie widowni, przed którą następuje konfrontacja umiejętności zawodowych studentów. Publiczny pokaz jest sprawdzianem praktycznym, na ile nabyte w procesie kształcenia studenta w uczelni umiejętności, przyszły artysta potrafi pokazać i zrealizować na scenie, jest niezbędny do tego aby student w pełni skorzystał z usługi jaka oferuje mu Uczelnia, czyli wykształcenie zawodowego aktora czy reżysera. Uzyskany dochód z biletów przeznaczony jest na przygotowanie kolejnych spektakli dyplomowych. W dniu 10 czerwca 2011r. skarżąca zwracała się już z prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej, która określałaby czy sprzedaż biletów na przedstawienia dyplomowe jest opodatkowana podatkiem VAT. Otrzymała ona wtedy interpretację indywidualną z 18 sierpnia 2011r. z której wynika, że sprzedaż ta jest opodatkowana gdyż nie jest to usługa na rzecz studentów ale na rzecz osób trzecich-widzów. W związku z taką interpretacją, 2 lutego 2012r. skarżąca przesłała do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi zapytanie. Urząd Statystyczny w wydanej 14 lutego 2012r. opinii stwierdził, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008r. usługi polegające na prezentacji przed publicznością spektaklu dyplomowego, także na zasadzie sprzedaży biletów wstępu, realizowanego przez studentów w ramach programu nauczania, będącego częścią praktyczną praktycznej pracy dyplomowej oraz zamknięciem cyklu kształcenia studentów, mieszczą się w zakresie grupowania: PKWiU 85.42 ,,usługi zakładów kształcenia nauczycieli, kolegiów pracowników służb specjalnych oraz usługi szkół wyższych". W związku z taką klasyfikacją usług, skarżąca zwróciła się ponownie o wydanie interpretacji i zadała następujące pytanie: Czy w świetle przepisów obowiązujących obecnie, sprzedaż biletów wstępu na przedstawienie dyplomowe studentów wyższej szkoły teatralnej, będących częścią procesu dydaktycznego uczelni artystycznej, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też jest z niego zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT) jako usługa świadczona przez uczelnię w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. W ocenie wnioskodawcy, sprzedaż biletów wstępu na spektakle dyplomowe studentów jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT jako ,,usługi świadczone przez uczelnię w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane". 2.2. Minister Finansów w wydanej w dniu 4 lipca 2012r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny zaznaczył, że od 1 stycznia 2011r. przy określaniu zakresu zwolnień odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznej, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa TSUE. Odwołując się do orzecznictwa TSUE (sprawy C-287/00 i C-445/05) zauważył, że przedmiotowe zwolnienie (z art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006r. ze zm. dalej- Dyrektywa 112) zagwarantowane jest dla pewnych rodzajów działalności podejmowanych w interesie publicznym, nie dotyczy wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym lecz jedynie tej działalności, która została w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 wymieniona i opisana. Przepisy krajowe i europejskie nie definiują usług ,,ściśle związanych". Z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. W wyroku w sprawie C-434/05, TSUE, rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za ,,ściśle związane" z działalnością edukacyjną gdy mają one charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne. Według organu, sprzedaż biletów na przedstawienie dyplomowe jest usługą świadczoną na rzecz osób trzecich, tj. widzów a nie na rzecz studentów. Nie mogła zatem zostać uznana za usługę w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, albowiem usługobiorcą takowej mogą być jedynie studenci lub słuchacze szkoły wyższej. Nie mogła również zostać uznana za usługę ściśle związaną z kształceniem na poziomie wyższym gdyż nie jest świadczona na rzecz studenta. Nie jest ona ściśle związana z usługą podstawową albowiem nie jest ona niezbędna do wykonania usługi podstawowej. 2.3. Skarżąca, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę na indywidualną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 26 b oraz ust. 17 i 17a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że sprzedaż biletów na spektakle dyplomowe studentów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług ze stawką 8%. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo przyjął w stanie faktycznym nakreślonym przez wnioskodawcę, że sprzedaż biletów na przedstawienie dyplomowe studentów skarżącej nie jest usługą świadczoną w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Po pierwsze - organ interpretacyjny w sposób właściwy dokonał interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, mających zastosowanie w sprawie a to m.in. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT oraz powiązanego z tym przepisem art. 43 ust. 17 i ust. 17a. Minister Finansów zasadnie wskazał na konieczność istnienia ścisłego powiązania pomiędzy świadczonymi usługami a usługą podstawową, która jest zwolniona na gruncie ustawy o VAT. Prowadzone w tym zakresie rozważania zostały uzupełnione o analizę § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 73 poz.392 ze zm.) z treści którego wynika, że zwolnienie stosuje się do usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanymi przez podmioty świadczące usługę podstawową. Po wtóre - Minister Finansów prawidłowo odniósł się do art. 132 Dyrektywy 112, wskazując, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły jako, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatnikiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Po trzecie - organ interpretacyjny trafnie badał związek zachodzący pomiędzy usługą podstawową i usługą ,,ściśle związaną", odwołując się przy tym do właściwego orzecznictwa TSUE. Zdaniem Sądu, w wydanej interpretacji prawidłowo przyjęto, że usługa sprzedaży biletów jest usługą świadczoną nie na rzecz studentów lecz widzów osób- trzecich. Nie budziło bowiem wątpliwości w sprawie, że to nie studenci lecz osoby trzecie kupują bilety na przedstawienie i to właśnie do nich jest ,,skierowana" ta usługa. Usługa sprzedaży biletów jest usługą odrębną od usługi podstawowej czyli usługi kształcenia studentów, nie jest ona ściśle związana z usługą podstawową i nie jest ona niezbędna dla wykonania usługi podstawowej. Sąd nie podzielił zapatrywań autora skargi, że ustawodawca w art. 43 ust. 17a ustawy o VAT dookreślił przez kogo ale nie dookreślił tego na czyją rzecz usługa ta powinna być świadczona. Wskazał, że w wyroku TSUE w sprawie C-262/08, stwierdzono, iż usługa podstawowa jak i usługa ściśle z nią zawiązana winny być kierowana do tego samego odbiorcy, ,,beneficjenta" usługi. Odnosząc się z kolei do przywołanej opinii Urzędu Statystycznego, Sąd zauważył, że zgodnie z przepisami prawa unijnego o zwolnieniu danej usługi decyduje jej ekonomiczny charakter wynikający z zakresu przedmiotowego usługi, a nie - jak dotychczas miało to miejsce w ustawie o VAT z przypisanego jej symbolu statystycznego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) w zw. z art. 43 ust. 17 i w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że sprzedaż przez skarżącą biletów wstępu na spektakle dyplomowe studentów uczelni wyższej nie jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji uznaniem, że sprzedaż taka opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług ze stawką 8%. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie wyroku w całości i orzeczenie w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.), względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w trybie art. 185 u.p.p.s.a. do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przypisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, wniesiono o: oddalenie skargi; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. W zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że sprzedaż biletów wstępu na przedstawienie dyplomowe studentów wyższej szkoły teatralnej, będących częścią procesu dydaktycznego uczelni artystycznej nie jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji. Jego zdaniem Sąd przyjmując, że sprzedaż przez skarżącą biletów wstępu na spektakle dyplomowe studentów uczelni wyższej nie jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji, że sprzedaż taka opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług ze stawką 8%, naruszył poprzez błędną wykładnie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) w zw. z art. 43 ust. 17 i w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT. 6.3. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania; b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Od 1 kwietnia 2011r. art. 43 ust. 17 uzyskał brzmienie zgodnie z którym: zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: 1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. W art. 17a ustawy o VAT doprecyzowano zwolnienie dotyczące dostawy towarów i usług związanych z usługami wymienionymi m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT wskazując, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. 6.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony stwierdził, że ustawodawca w art. 43 ust. 17a nie dookreślił na czyją rzecz usługa powinna być świadczona, aby zwolnienie mogło zostać zastosowane. Brak takiego ograniczenia oznacza, że wszelkie usługi dokonywane przez podmioty świadczące usługę podstawową na rzecz dowolnego podmiotu będą zwolnione, pod warunkiem, że usługi te będą pozostawały w ścisłym związku ze świadczonymi usługami podstawowymi. Zdaniem pełnomocnika strony na gruncie niniejszej sprawy skutkuje to uznaniem, że sprzedaż biletów na przedstawienie dyplomowe jako pozostające ściśle związane z usługą w zakresie kształcenia na poziomie wyższym jest zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przytoczonych twierdzeń autora skargi kasacyjnej. To, że ustawodawca nie dookreślił w art. 43 ust. 17a ustawy o VAT na czyją rzecz usługa powinna być świadczona, aby zwolnienie mogło zostać zastosowane, nie oznacza automatycznie, że wszelkie usługi dokonywane przez podmioty świadczące usługę podstawową na rzecz dowolnego podmiotu będą zwolnione. Istotne jest tu bowiem ustalenie, czy usługi te będą pozostawały w ścisłym związku ze świadczonymi usługami podstawowymi. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że usługą podstawową świadczoną przez uczelnie jest kształcenie studentów na kierunkach "aktorstwo" i "reżyseria". Z kolei przygotowane przez studentów przedstawienie dyplomowe jest prezentowane na scenach teatralnych uczelni a publiczność kupuje na spektakle bilety. Sprzedaż biletów na przedstawienie dyplomowe jest zatem usługą w zakresie wstępu świadczoną na rzecz osób trzecich – widzów. Stanowi ona cel sam w sobie, tj. obejrzenie przedstawienia przez widza i z takiej usługi korzystają widzowie a nie studenci. Tym samym nie jest to usługa ściśle związana z usługą kształcenia studentów. Podobnie, co zasługiwało na aprobatę, zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny. To nie studenci lecz osoby trzecie kupują bilety na przedstawienie i to właśnie do nich jest ,,skierowana" usługa. Usługa sprzedaży biletów jest usługą odrębną od usługi podstawowej czyli usługi kształcenia studentów, nie jest ona ściśle związana z usługą podstawową i nie jest ona niezbędna dla wykonania usługi podstawowej. Prezentacja spektaklu dyplomowego dla swej ważności (czyli uzyskania tytułu magistra sztuki) nie wymaga bowiem przedstawienia umiejętności przed audytorium, które wcześniej zakupi bilet na ten spektakl. W przedmiotowej sprawie nie mogła mieć zastosowania, powołana w skardze kasacyjnej, opinia statystyczna z dnia 14 lutego 2012 r., gdyż nie ma ona charakteru wiążącego. W celu dostosowania zakresu zwolnień wynikających z polskich przepisów o VAT do przepisów unijnych, z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca uchylił załącznik nr 4 do ustawy o VAT, który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku, określonych przy użyciu symboli statystycznych PKWiU. Jednocześnie lista usług zwolnionych z VAT została przeniesiona wprost do art. 43 ust. 1 ustawy o VAT już bez odwołań do klasyfikacji statystycznych. W świetle powyższego stwierdzić należało, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie zasługiwał na uwzględnienie. W nakreślonym przez skarżącą stanie faktycznym, sprzedaż biletów wstępu na przedstawienie dyplomowe studentów wyższej szkoły teatralnej, będących częścią procesu dydaktycznego uczelni artystycznej nie jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT. Dokonując oceny Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze to, że wprowadzone do ustawy o VAT zwolnienia podmiotowo-przedmiotowe są wyłomem od zasady powszechności i opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być stosowane wyłącznie w sytuacji gdy przewidują to przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoich orzeczeniach wielokrotnie wskazywał na ścisłe rozumienie pojęć stosowanych dla określania zwolnień (por orzeczenie ETS w sprawie C-348/87, czy też C-287/00). 6.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.