I FSK 943/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 979/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 18 listopada 2020 r. o sygn. akt III SA/Wa 979/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 24 marca 2020 r w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia. 2. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie: I. Prawa materialnego, tj.: a) art. 12a § 2, art. 12a § 5 P.p.s.a w związku z nieudostępnieniem akt sprawy w całości, wywodząc nową normę prawną nie mającą odzwierciedlenia w przepisach prawa w podziale akt sprawy na akta "sądowe" i akta "administracyjne" tym samym różnicując zakres dostępu do akt sprawy w zależności czy akta te są dostępne w systemie PASSA czy akta papierowe w czytelni Sądu; b) art. 144 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 146 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i niezasadne uznanie, że Organ mógł doręczyć pisma za pośrednictwem operatora pocztowego osobie nie będącej pracownikiem Skarżącej, pod adresem pełnomocnika szczególnego ustanowionego jedynie przed Naczelnikiem US; c) art. 145 § 1 O.p. w zw. z art. 151 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niezasadne uznanie, że Organ mógł doręczyć postanowienia z wyłączeniem pełnomocnika szczególnego Skarżącej, pod adresem pełnomocnika szczególnego ustanowionego przed Naczelnikiem US, z pominięciem adresu zarządu wpisanego do KRS i wniosku prezesa Skarżącej; d) art. 2a O.p. przez niezastosowanie zawartej w przepisie dyrektywy postępowania tj. konieczności przestrzegania przez organy podatkowe i sądy administracyjne w procesie stosowania prawa zasady rozstrzygania na korzyść podatnika, niedających się usunąć wątpliwości; zwłaszcza w zakresie wywiedzenia przez Organ niedopuszczalnej normy prawnej, że mimo wydania dwóch identycznych treścią i numerów postanowień, wcześniejsze postanowienie doręczone z pominięciem reprezentantów Spółki znajduje się w obrocie prawnym; e) art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z 2 lipca 2004 r. (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 z późn. zm. dalej u.s.d.g.) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji pominięcie, że Organ działał z brakiem poszanowania uzasadnionych interesów przedsiębiorcy. Organ świadomy faktu nie wprowadzenia do obiegu prawnego postanowień przed wyekspirowaniem terminu materialno-prawnego wydawał kolejne postanowienie w celu pozbawienia Skarżącej prawa do dysponowania własnym majątkiem i jednocześnie doprowadzając do jego dewaluacji. Sąd pierwszej instancji nie wziął tego pod uwagę; f) art. 10 § 1. i art. 11 § 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 dalej: u.p.p.) przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy, unikanie polemiki prawnej w tym zakresie. Organ świadomy faktu nie wprowadzenia do obiegu prawnego postanowień przed wyekspirowaniem terminu materialno-prawnego wydawał kolejne postanowienia w celu pozbawienia Skarżącej prawa do dysponowania własnym majątkiem i jednocześnie doprowadzając do jego dewaluacji. Sąd pierwszej instancji nie wziął tego pod uwagę; g) art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej. Organ świadomy faktu nie wprowadzenia do obiegu prawnego postanowień przed wyekspirowaniem terminu materialno-prawnego wydawał kolejne postanowienia w celu pozbawienia Skarżącej prawa do dysponowania własnym majątkiem i jednocześnie doprowadzając do jego dewaluacji. Sąd pierwszej instancji nie wziął tego pod uwagę; II. Przepisów postępowania, tj. a) art. 12a § 2, art. 12a § 5 P.p.s.a., w związku z nie udostępnieniem akt sprawy uniemożliwiając tym samym Skarżącej realizację konstytucyjnej normy jawności i ochronę wartości wskazanych art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Tym samym uniemożliwiając weryfikację kompletności akt przekazanych przez organ, pozbawiając prawa do zapoznania się z istotnym materiałem dowodowym sprawy i podważać ustaleń dokonanych przez organ administracji, w następstwie czego doszło do błędnych ustaleń przez WSA w Warszawie, jak i pozbawienie możliwości odpowiedniego przygotowania stosownych wniosków jak również stosownej skargi kasacyjnej w okresie pandemii Covid-19; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 O.p. w zw. z art. 151 § 1 O.p. przez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku, z pominięciem obowiązkowych elementów, tj. podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, a w szczególności: niewyjaśnienie, jakie dokładnie przesłanki zaważyły na uznaniu, że sam fakt doręczenia postanowienia nie podpisanego z dnia 19 marca 2020 r. pod adresem nie wskazanym w KRS i we wniosku reprezentanta Skarżącej osobie nie będącej jej pracownikiem powoduje wprowadzenie postanowienia do obrotu prawnego brak w treści uzasadnienia stanowiska co do uznania, że adres wskazany dla pełnomocnika szczególnego w ramach postępowania przed organem I instancji staje się adresem obowiązującym organ II instancji; brak w treści uzasadnienia stanowiska co do uznania, że Pani E. W. mimo braku takich dowodów w aktach postępowania jest pracownikiem Skarżącej i została stosownie umocowana do prawa odbioru korespondencji w sprawie. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 8) O.p. w zw. z art. 151 § i O.p. przez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku, z pominięciem obowiązkowych elementów, tj. podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, a w szczególności faktu braku własnoręcznego podpisu osoby upoważnionej do podpisu postanowienia z 19 marca 2020 r. i braku potwierdzenia złożenia podpisu kwalifikowanego w dacie wydania postanowienia. 3. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w części dotyczącej postanowienia z 19 marca 2020 r. tym samym uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd II instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez wskazane w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. 6. Zakres postępowania kasacyjnego wyznacza zatem strona przez przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. Prawidłowo sformułowana skarga kasacyjna nie może tym samym ograniczać się tylko do wyliczenia przepisów, które miały być naruszone zaskarżonym wyrokiem. Musi ona zawierać także uzasadnienie wszystkich postawionych w jej treści zarzutów, co wynika z art. 176 P.p.s.a. określającego elementy konstrukcyjne omawianego środka zaskarżenia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno więc zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, dlaczego strona uważa, że Sąd pierwszej instancji naruszył prawo materialne przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania niezbędne jest określenie, na czym miało polegać naruszenie każdej z kwestionowanych norm proceduralnych i uprawdopodobnienie, że takie uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić także trzeba, że wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie (zob. wyrok NSA z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 934/12). Należy również podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować autora skargi kasacyjnej w prawidłowym wykazywaniu podstaw skargi kasacyjnej oraz przedstawianiu stosownej w tym zakresie argumentacji prawniczej. 7. Poczynienie powyższych uwag natury ogólnej było konieczne z uwagi na sposób sformułowania podstaw kasacyjnych. W szczególności należy stwierdzić, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa jak i ich uzasadnienie nie odnoszą się do stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji. 8. Skarga kasacyjna w sprawie wniesiona została przez Spółkę od wyroku Sądu pierwszej instancji uwzględniającego jej skargę. Sąd pierwszej instancji zastosował przy tym środek najdalej idący, gdyż stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia. Przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji było postanowienie Organu z 24 marca 2020 r. (wydane po rozpatrzeniu zażalenia z 24 grudnia 2019 r.) utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji z 11 grudnia 2019 r. o przedłużeniu Skarżącej terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. do 30 czerwca 2020 roku. Postanowienie to zostało doręczone za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 7 kwietnia 2020 r. (k. 528 akt admin). Z akt sprawy wynika natomiast, że wcześniejszym postanowieniem, z 19 marca 2020 r., po zapatrzeniu zażalenia z 24 grudnia 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z 11 grudnia 2019 r. przedłużające Skarżącej termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r., do 30 czerwca 2020 r. (k. 514-523 akt admin.). Z akt sprawy wynika również, że Organ najpierw podjął nieskuteczną próbę doręczenia tego postanowienia za pośrednictwem platformy ePUAP, a następnie (zgodnie z art. 144 § 3 O.p.) wysłał je za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres korespondencyjny Skarżącej. Przesyłka zawierająca powyższe postanowienie została odebrana przez pracownika Spółki 26 marca 2020 r. (zob. zwrotne potwierdzenie odbioru, k. 537 akt admin.).Tym samym 26 marca 2020 r. do obrotu prawnego weszło postanowienie DIAS z 19 marca 2020 r., a 7 kwietnia 2020 r. tożsame postanowienie z 24 marca 2020 r. Organ nie czekając na zwrotne potwierdzenie odbioru postanowienia z 19 marca 2020 r., wydał i wyekspediował kolejne postanowienie. 9. Wyjaśniając podstawy prawne zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że tożsamość sprawy ma miejsce, gdy w sprawach zachodzi tożsamość podmiotowa oraz przedmiotowa, tzn. gdy sprawa dotyczy tych samych podmiotów oraz tego samego stosunku administracyjnoprawnego na tle tego samego stanu faktycznego. Innymi słowami, tożsamość spraw istnieje wtedy, gdy występują w niej te same podmioty i taki sam jest przedmiot spraw. Przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. będzie spełniona, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy, kolejno po sobie, będą wydane decyzje/postanowienia ostateczne w rozumieniu art. 128 zdanie pierwsze O.p. Aby zatem stwierdzić, że określona decyzja ostateczna /postanowienie dotyczy sprawy już rozstrzygniętej, koniecznym jest stwierdzenie, że w momencie wydania tej decyzji/postanowienia w obrocie prawnym pozostaje już, ze skutkiem wiążącym wobec jej adresata i wydającego ją organu, inna decyzja ostateczna (postanowienie) rozstrzygająca tę samą sprawę. Jednocześnie, gdy w sprawie zachodzą przesłanki stanu rzeczy osądzonej (res iudicata), które spowodowałyby nieważność decyzji na zasadzie art. 247 § 1 pkt 4 O.p., organ podatkowy nie może orzec o istocie sprawy. Powyższe, mocą art. 219 O.p., odnosi się odpowiednio do zaskarżalnych postanowień. 10. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w dacie wydawania skarżonego postanowienia, tj. 24 marca 2020 r. rozstrzygało ono sprawę rozstrzygniętą wcześniej innym postanowieniem ostatecznym, tj. 19 marca 2020 r., którymi rozpoznano to samo zażalenie z 24 grudnia 2019 r. i utrzymano w mocy to samo postanowienie NUS z 11 grudnia 2019 r. W związku z tym wymagało to eliminacji skarżonego postanowienia z obrotu prawnego przez stwierdzenie jego nieważności, co też prawidłowo zastosował Sąd pierwszej instancji jako przesłankę z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. 11. W związku z powyższym stwierdzić należy, że nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca sformułowała szereg zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego wskazanych w punkcie 1 od b) do g) petitum skargi kasacyjnej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji dokonywał wykładni opisanych przepisów prawa w sposób przedstawiony i kwestionowany w skardze kasacyjnej. Wskazane zarzuty skargi kasacyjnej w ogóle nie przystawały do okoliczności i trybu, w którym rozstrzygnięto sprawę w postępowaniu sądowo-administracyjnym w związku z powyższym nie mogły zatem odnieść oczekiwanego rezultatu. 12. Z tego względu za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 12a § 2, art. 12a § 5 P.p.s.a. dotyczące nieudostępniania Skarżącej akt sprawy administracyjnej, w związku z którą zainicjowała ona postępowanie sądowo-administracyjne. Przywołany przez Skarżącą art. 12a P.p.s.a. odnosi się do akt sprawy sądowo-administracyjnej. Jak stanowi bowiem § 1 in principio tego artykułu: dla każdej sprawy z zakresu, o którym mowa w art. 1, tworzy się akta. Przepis ten precyzyjnie wskazuje, iż akta tworzone na jego podstawie obejmują sprawy sądowoadministracyjne, albowiem to do nich odwołuje się wskazany w tym przepisie art. 1 P.p.s.a. wprost stanowiący, iż przedmiot jej regulacji stanowi postępowanie sądowe (nie zaś administracyjne czy podatkowe) prowadzone w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Przepisy art. 12a P.p.s.a. de lege lata nie stanowią podstawy dla tworzenia w formie elektronicznej akt postępowań administracyjnych czy podatkowych, a więc prowadzonych uprzednio na podstawie Kodeksu postępowania administracyjnego (w sprawach administracyjnych w rozumieniu art. 1 tego kodeksu), czy Ordynacji podatkowej (w sprawach podatkowych w rozumieniu jej art. 1). Przepisy art. 12a P.p.s.a. obejmują wyłącznie postępowania sądowoadministracyjne. Skarżąca nie mogła zatem zostać pozbawiona, wynikającego z art. 12a § 2 i 5 p.p.s.a. prawa do udostępnienia jej w formie elektronicznej akt niebędących aktami sprawy sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 12a § 1 P.p.s.a., albowiem przepisy te nie konstytuują na jej rzecz takiego prawa. 13. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 134 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wymaganych prawem elementów, w szczególności niewyjaśnienie stronom motywów prawnych rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom Spółki, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie tego zarzutu opiera się na błędnym założeniu autora skargi kasacyjnej, że sprawa nie została merytorycznie rozpoznana. Należy wskazać, że odnoszenie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi byłoby nie tylko zbędne, ale i niedopuszczalne. Mając na uwadze bowiem istotę wad aktu administracyjnego, w pierwszej kolejności akt podlega badaniu z punktu widzenia istnienia wad skutkujących jego nieważnością. Stwierdzenie istnienia wad najistotniejszych eliminuje potrzebę odnoszenia się do podniesionych w skardze zarzutów co też prawidłowo uczynił Sąd pierwszej instancji. 14. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 P.p.s.a. Nie orzeczono o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na brak stosownego wniosku na podstawie art. 209 P.p.s.a. Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA D. Oleś I. Najda-Ossowska M. Niezgódka-Medek