I FSK 943/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 990/15 w sprawie ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna E. D. dotyczy wyroku z 17 lutego 2016 r., w sprawie I SA/Po 990/15, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę tego podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 24 marca 2015 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2008 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 31 lipca 2013 r., wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił podatnikowi podatek od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez stronę. Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury z 31 grudnia 2007 r., nr 1/12/2007, wystawionej z tytułu zaliczki na budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych przez "P." A. K. oraz z faktur wystawionych przez doradcę podatkowego J. P., z tytułu obsługi podatkowo - księgowej. Zdaniem organu pierwszej instancji, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z 29 stycznia 2014 r., utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji z dnia 31 lipca 2013 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zgodnie z którym faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją: A. K. oraz J. P., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 stycznia 2014 r. została uchylona wyrokiem WSA w Poznaniu z 11 września 2014 r. sygn. akt I SA/Po 312/14. Sąd pierwszej instancji prawidłowe uznał stanowisko organów obu instancji, że faktura VAT z 31 grudnia 2007 r. nr 1/12/2007, wystawiona z tytułu zaliczki na budowę budynków mieszkalnych, nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie podzielił jednak stanowiska tych organów co do nierzetelności faktur wystawionych przez doradcę podatkowego J. P. z tytułu prowadzenia ksiąg oraz z tytułu obsługi podatkowo - księgowej. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 31 lipca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 24 marca 2015 r.: - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą podatnikowi w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2008 r. oraz - uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za: • miesiące od maja do listopada 2008 r. i określił w tym zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, • grudzień 2008 r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wyjaśnił, że będąc zobowiązanym do uwzględnienia wskazań Sądu uznał, iż podatnik na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., miał prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach VAT, wystawionych przez doradcę podatkowego J. P. za prowadzenie ksiąg oraz obsługę podatkowo – księgową. Jednocześnie, mając na uwadze ocenę prawną dokonaną przez Sąd stwierdził, że faktura VAT z 31 grudnia 2007 r. nr 1/12/2007, wystawiona przez P. A. K., nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego za styczeń 2008 r., w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W kolejnej skardze, skierowanej do WSA w Poznaniu, E. D. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 24 marca 2015 r. oraz zwrot kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił temu orzeczeniu rażące naruszenie art. 120, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej, a przez to rażące naruszenie przepisów art. 86 i 88 u.p.t.u., poprzez ich błędne zastosowanie. Podtrzymał stanowisko, że część prac drogowych na osiedlu w S. ujętych w zakwestionowanej fakturze została wykonana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej. Podkreślił, że przeprowadzone postępowanie wykazało bezspornie, że faktura VAT z 31 grudnia 2007 r. nr 1/12/2007 nie dokumentowała rzeczywistej transakcji pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji z 24 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że sporna w niniejszej sprawie kwestia prawa do odliczenia, przez skarżącego, podatku naliczonego, z faktury VAT z 31 grudnia 2007r. nr 1/12/2007, wystawionej przez "P." A. K., z tytułu zaliczki na budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych, została prawomocnie rozstrzygnięta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Po 312/14. W orzeczeniu tym WSA uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 29 stycznia 2014 r., za zasadne uznał stanowisko organów obu instancji, że faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowiła dla podatnika podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty. Sąd podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. był związany oceną prawną dokonaną wymienionym wyżej wyroku. Dlatego prawidłowo rozstrzygnął zaskarżoną decyzją z 24 marca 2015 r., że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z powyższej faktury. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wyjaśnił ponadto jakie ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym, dotyczące zakwestionowanej inwestycji, przemawiały za brakiem podstaw do stwierdzenia, że wystąpiły zarzucane w skardze naruszenia prawa procesowego i materialnego. E. D., działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc w skardze kasacyjnej o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Skarżący, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił temu orzeczeniu naruszenie: 1) norm procesowego prawa podatkowego zawartych w art. 120 i następnych Ordynacji podatkowej, w szczególności rażące naruszenie norm prawa podatkowego zawierających zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a.; 2) wybranych norm podatkowego prawa materialnego w zakresie podatku od towarów i usług, przez błędne zastosowanie w szczególności art. 86 i 88 u.p.t.u., przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 P.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego uznał wniesiony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw. Wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Skarżący, podważając wymienione w podstawach kasacyjnych przepisy postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, usiłuje zakwestionować zaaprobowane w zaskarżonym wyroku stanowisko organów podatkowych, że faktura wystawiona przez P. A. K. z 31 grudnia 2007 r. z tytułu zaliczki na budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co spowodowało, iż wskazany w niej podatek naliczony nie stanowił dla nabywcy podstawy do obniżenia podatku należnego. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych sprowadza się przy tym do polemiki z uznaną przez Sąd pierwszej instancji za zgodną z prawem oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący nie zauważa przy tym kwestii podstawowej w rozpatrywanej sprawie, od której WSA w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku zaczął prezentację wyników kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Okoliczność, że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym do rozliczeń podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za objęte nią okresy będzie miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. została prawomocnie przesądzona we wcześniejszym wyroku WSA w Poznaniu z 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Po 312/14. Zgodnie z art.153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Skarżący nie zakwestionował wymienionego wyżej wyroku WSA w Poznaniu z 11 września 2014 r. Nie złożył bowiem od niego skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym, stosownie do art. 168 § 1 P.p.s.a., wyrok ten stał się prawomocny. Tym samym zawarta w tym wyroku ocena prawna odnosząca się do braku prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z 31 grudnia 2007 r. stała się wiążąca w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym dla Dyrektora Izby Skarbowej w P., a także dla dokonującego kontroli tej decyzji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonym wyroku oddalającym skargę. Również Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 170 P.p.s.a., jest tą oceną związany. Zgodnie bowiem z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wobec powyższego brak jest podstaw prawnych do ponownego dokonywania analizy tego czy organy podatkowe właściwie przeprowadziły postępowanie podatkowe, w szczególności czy prawidłowo w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej dokonały oceny zebranego materiału dowodowego dotyczącego transakcji pomiędzy E. D. a A. K., którą dokumentowała zakwestionowana faktura z 31 grudnia 2007 r. i w konsekwencji właściwie zastosowały odpowiednie przepisy u.p.t.u. Na marginesie należy zauważyć, że odnoszenie się do tych zagadnień w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 11 – 12) w świetle art. 153 P.p.s.a. było zbędne. Niepotrzebnie stworzyło przy tym przekonanie po stronie skarżącego, że jest możliwe na obecnym etapie procesowym podważenie prawomocnie przesądzonych zagadnień, czego wyrazem są zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienie. W związku z tym za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 120, 122 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 i art. 88 u.p.t.u. Dodatkowo należy podnieść, że podstawy kasacyjne zostały sformułowane i uzasadnione w sposób wyjątkowo nieprecyzyjny, nie odpowiadający wymogom wynikającym z art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 P.p.s.a. W szczególności nie wiadomo, do jakich przepisów procesowych, poza wskazanymi wyżej trzema artykułami Ordynacji podatkowej, miałoby się odnosić określenie "i następnych" zawarte w pkt 1) podstaw kasacyjnych. Skarżący ograniczył przy tym zarzuty procesowe tylko do wskazania jako naruszonych przepisów Ordynacji podatkowej. Nie wymienił natomiast przepisów P.p.s.a., które świadczyłyby o wadliwym rozstrzygnięciu zawartym w zaskarżonym wyroku. Również zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, wymienione w pkt 2) w zasadzie nie dawały podstaw do ustosunkowania się do nich Sądowi administracyjnemu drugiej instancji, który zgodnie z art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej, o ile nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania wymienione w § 2 tego przepisu, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Skarżący jako naruszone wymienił bowiem art. 86 i 88 u.p.t.u., nie wskazując przy tym jakie jednostki redakcyjne niższego rzędu (ust., pkt, lit.), na które podzielone są te artykuły, zostały niewłaściwie zastosowane. Jednak podstawą oddalenia skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie były nie te błędy popełnione przy jej sporządzeniu ale powaga rzeczy osądzonej, której skarżący nie wziął pod uwagę domagając się ponownej oceny prawomocnie przesądzonych zagadnień. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.