I FSK 941/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1000/17 w sprawie ze skargi P.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1000/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 25 sierpnia 2017 r. wydane w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2014 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za luty i grudzień 2014 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy obu instancji zasadnie przyjęły, że została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") i organy wskazały, że P.B. (dalej: "strona" lub "skarżący") obciążają znaczne zaległości publicznoprawne objęte postępowaniem egzekucyjnym, a ich spłatę uniemożliwia jego sytuacja finansowa i majątkowa. Skarżący posiada zaległości podatkowe, których łączna kwota wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami postępowania egzekucyjnego według stanu na dzień nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wynosiła ponad 30.000 zł. Ponadto skarżący posiada również zobowiązania cywilnoprawne w postaci pożyczki w wysokości 76.671,13 zł (całkowita kwota do zapłaty przez pożyczkobiorcę: 95.057,15 zł) z okresem spłaty na 96 miesięcy (kwota miesięczna 990,18 zł). Termin spłaty ostatniej raty przypada na 26 kwietnia 2024 r. Z przekazanej przez skarżącego listy płac za okres od kwietnia do czerwca 2017 r. wynika, iż skarżący osiągał dochody w wysokości 1.404,18 zł (netto). Powyższe, w powiązaniu z dysproporcją między wysokością osiąganych dochodów (poniesionych strat) z prowadzonej działalności gospodarczej jak również ze stosunku pracy, a posiadanymi przez stronę kwotami zaległości z tytułu podatku VAT (należność główna 147.806,68 zł) oraz podatku dochodowego od osób fizycznych uzasadniało nadanie nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skierniewicach z 31 maja 2017 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z argumentacją skarżącego, że posiada on majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Uzasadnił to ustaleniem, że każda z posiadanych przez skarżącego nieruchomości obciążona jest hipotecznie, a nowe zabezpieczenia nie korzystałoby z pierwszeństwa zaspokojenia. Skarżący jest współwłaścicielem 2 działek gruntu, które pozostają we współwłasności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Jednocześnie z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż aktem notarialnym z 11 maja 2016 r. podatnik zawarł z żoną umowę majątkową małżeńską ustanawiającą rozdzielność majątkową. Skarżący wniósł o ustanowienie hipoteki na swoim udziale, pomimo, iż dowody w postaci wydruków aktualnej treści księgi wieczystej wskazują, iż w Dziale II - własność wpisana jest wspólność ustawowa majątkowa małżeńska, która jest wspólnością łączną i nie można utożsamiać jej ze wspólnością o charakterze ułamkowym. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżący zarzucił: 1) naruszenie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c), art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 239a oraz art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi i błędne przyjęcie za organem, iż uprawdopodobniona została okoliczność, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane oraz poprzez błędne przyjęcie, iż wobec skarżącego toczy się postępowanie egzekucyjne, które uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej, oraz błędne przyjęcie za organem, iż skarżący nie posiada majątku, który pozwoliłby na zaspokojenie się w zakresie objętym decyzją, której dotyczy rygor natychmiastowej wykonalności, i ocenę działań organu jako legalnych i zgodnych z prawem w sytuacji gdy skarżący dysponuje m.in. udziałem we współwłasności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym i jego wartość zdecydowanie przewyższa wysokość zobowiązań z tytułu kredytu, a nadto osiąga comiesięczne dochody ze stosunku pracy w wysokości ponad 2.000 zł miesięcznie a rzeczywiście do rąk otrzymuje mniej a to z tego powodu, iż część wynagrodzenia wobec zajęcia komorniczego na rzecz organu podatkowego będącego wierzycielem z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności jest przekazywana wierzycielowi przez pracodawcę poborcy a przez poborcę wierzycielowi i jest to jedyny wierzyciel skarżącego, który prowadzi egzekucję; 2) naruszenie art. 239a oraz art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i błędne przyjęcie, iż posiadanie majątku i praw majątkowych, z których może być prowadzona przez organ egzekucja czy ustanowione zabezpieczenie, nie stanowi przesłanki, która wyłącza dopuszczalność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, gdy dodatkowo nie ma zagrożenia przedawnieniem zobowiązania, oraz błędne przyjęcie, iż wystarczającym jest, że organ uprawdopodobni okoliczności wskazane w powołanych w niniejszym punkcie skargi kasacyjnej przepisów i nie jest konieczne ich udowodnienie, w sytuacji, gdy po pierwsze nie wynika to z tychże przepisów, a stanowi zbyt daleko idące uprawnienie organu oraz brak gwarancji dla skarżącego, a w zakresie pierwszej tezy kłóci się ona z istotą i celem wprowadzenia instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, a nadto jest sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z kolei art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że wniesiona w tej sprawie skarga kasacyjna nie realizuje w pełni powyższych wymogów dotyczących formułowania podstaw zaskarżenia. Autor skargi kasacyjnej wywiódł poszczególne zarzuty poprzez wskazanie szeregu przepisów o zróżnicowanej zawartości normatywnej, które w myśl skargi kasacyjnej miałyby zostać jednocześnie naruszone, poprzez określone w długim, wieloczłonowym ciągu wywodów rozmaite działania bądź zaniechania organów podatkowych. Brak jest przy tym, zarówno w petitum, jak i uzasadnieniu skargi kasacyjnej jasnego wskazania, czy podnoszone zarzuty stanowią naruszenie przepisów proceduralnych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też naruszenie prawa materialnego w postaciach, o których mówi art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zastrzeżenia Naczelnego Sądu Administracyjnego budzi również konstrukcja uzasadnienia skargi kasacyjnej, gdyż nie zawiera ono czytelnego przyporządkowania zawartej w nim treści do konkretnych, wymienionych jako naruszone przepisów z uwzględnieniem ich treści. W konsekwencji sposób redagowania skargi kasacyjnej czyni ją niejasną i zagmatwaną, utrudniając przez to dokonanie merytorycznej oceny przytoczonych w takiej formie podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem. Analizując treść sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie można wnioskować, że co do zasady skarżący kwestionuje zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 31 maja 2017 r. określającej mu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Oba postawione zarzuty odnoszą się do naruszenia art. 239a oraz art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z nich - pomimo, że nie zostało to w sposób jednoznaczny sprecyzowane - można odnieść do błędnego zastosowania tych przepisów poprzez błędne ustalenie, że w sprawie zaszły przesłanki o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1 i 2, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi. Drugi zarzut należy z kolei poczytywać, jako kwestionujący wykładnię wskazanych przepisów w zakresie możliwości nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w tym stanie faktycznym. W pierwszej kolejności odnosząc się do drugiego z tych zarzutów, wskazać na wstępie należy, że błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnych przepisów. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut niezbędne jest więc wyjaśnienie w odniesieniu do treści konkretnego przepisu, gdzie tkwił błąd w wykładni dokonanej przez sąd i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy rozumiany. Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Norma ta jest precyzyjna i jasna. Wobec przywołania tej podstawy prawnej w ramach zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały dyspozycji tego przepisu. Co więcej, kwestia ta pozostawała zasadniczo poza sporem w przedmiotowej sprawie. Trudno więc stwierdzić na czym miałaby polegać błędna wykładania przywołanej normy prawnej, zwłaszcza, że skarga kasacyjna poza przywołaniem treści tego przepisu nie odnosi się do tej kwestii. Przechodząc do analizy zarzutów dotyczących błędnej wykładni art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że są one bezzasadne przede wszystkim z tego powodu, że odnoszą się one do przypisywanego Sądowi pierwszej instancji stanowiska w tym zakresie, którego w rzeczywistości nie prezentował. Wbrew treści drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, na próżno szukać w uzasadnieniu wyroku WSA twierdzenia, że "posiadanie majątku i praw majątkowych, z których może być prowadzona przez organ egzekucja czy ustanowione zabezpieczenie, nie stanowi przesłanki, która wyłącza dopuszczalność nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdy dodatkowo nie ma zagrożenia przedawnieniem zobowiązania". Analogicznie Sąd pierwszej instancji nie prezentował również poglądu, że "wystarczającym jest, że organ uprawdopodobni okoliczności wskazane w powołanych w niniejszym punkcie skargi kasacyjnej przepisów i nie jest konieczne ich udowodnienie [...]", co również zostało zarzucone w uzasadnieniu drugiego zarzutu. Wobec tego zwalczanie tych stanowisk w skardze kasacyjnej w ramach zarzutu błędnej wykładni jest bezprzedmiotowe i jako takie bezcelowe. Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1), strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2), strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3), okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). W myśl § 2 tego przepisu powyższy tryb stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239b w związku z którąś z przesłanek wskazanych w paragrafie pierwszym tego artykułu, jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2). Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że "Innymi słowy, kolejność postępowania organu podatkowego powinna być następująca. W pierwszej kolejności organ ten ustala, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4. Następnie czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo (uprawdopodobnia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane." Taki sposób rozumienia powyższych przepisów jest prawidłowy i taki też tok działania przyjęły w sprawie organy podatkowe. Wynika z niego, że na organie ciąży obowiązek wykazania (udowodnienia) zaistnienia jednej z przesłanej wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej (w rozpoznawanej sprawie chodziło o przesłanki określone w pkt 1 i 2 tego paragrafu), a następnie uprawdopodobnienie w ich kontekście zaistnienia okoliczności wskazanej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, tj. że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Odnosząc się do przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzając jej zaistnienie organy podatkowe wskazały na prowadzone wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych na podstawie 9 tytułów wykonawczych, co znajdowało odzwierciedlenie w aktach sprawy. Natomiast wystąpienie okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wykazane zostało w oparciu o fakt, że należące do skarżącego i jego małżonki (w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej) dwie działki gruntu obciążone są korzystającą z pierwszeństwa ustanowioną na rzecz banku hipoteką kaucyjna w wysokości 150.000 zł, co ustalono w oparciu o dane z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych. Ponadto skarżący zeznał w protokole o stanie majątkowym sporządzonym 3 stycznia 2017 r., że nie posiada środków transportowych, majątku nieruchomego oraz praw majątkowych stanowiących jego własność. Dodatkowo wskazał, że utrzymuje się z dochodów z pracy w Domu Pomocy Społecznej w wysokości około 2.100 zł. W skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie tych ustaleń i wniosków, bowiem nie zostały w niej sformułowane jakiekolwiek zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (np. art. 122, art. 187 § 1, czy art. 191 Ordynacji podatkowej). Samo stwierdzenie o wartości nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym zdecydowanie przewyższającej wysokość zobowiązań z tytułu kredytu, w świetle istnienia jeszcze zobowiązań publicznoprawnych, nie może być tu wystarczające. Przechodząc do kwestii wypełnienia dyspozycji art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, organy podatkowe ustalenie to oparły na wykazanej złej sytuacji majątkowej i finansowej skarżącego. Składały się na nią znaczne zaległości publicznoprawne objęte postępowaniem egzekucyjnym, zobowiązania cywilnoprawne z tytułu zaciągniętego w banku kredytu (zabezpieczonego hipoteką) i relatywnie niskie dochody uzyskiwane przez skarżącego z tytułu stosunku pracy (po zawieszeniu prowadzonej działalności gospodarczej). Dysponowanie przez skarżącego nieruchomościami objętymi małżeńską wspólnością majątkową, obciążonymi korzystającą z pierwszeństwa zaspokojenia hipoteką zasadniczo nie zmienia prognozy co do możliwości wykonania przez skarżącego przedmiotowego zobowiązania. Podkreślić należy, że w tej sytuacji nowe zabezpieczenie hipoteczne nie korzystałoby z pierwszeństwa zaspokojenia. W skardze kasacyjnej nie przeciwstawiono tym ustaleniom organów podatkowych, podzielonych następnie przez Sąd pierwszej instancji, rzeczowych argumentów. Dlatego też nie sposób w świetle postawionych zarzutów postulować błędne zastosowanie czy wykładnię powoływanych przepisów ordynacji podatkowej. Odnosząc się na marginesie do powołanego w podstawie pierwszego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, że w skardze kasacyjnej nie wskazano któremu konkretnie wymogowi formalnemu wskazanemu w tym paragrafie uchybił Sąd pierwszej instancji. Wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie tego przepisu może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sadu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39). Na kanwie niniejszej sprawy należy jednoznacznie stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyczerpująco wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z jakich powodów uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i wskazał jakie dowody i okoliczności przemawiały za tym ustaleniem. To, że ocena przyjęta przez Sąd pierwszej instancji była odmienna od stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie wyroku zawierało wady konstrukcyjne czy też, że było wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Podnoszona na rozprawie przez pełnomocnika skarżącego okoliczność, że obecnie zbył on majątek i aktualnie dysponuje środkami finansowymi nie może być uwzględniona przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, bowiem ocena zasadności zastosowania przepisów dotyczących nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności winna być dokonywana na dzień wydawania orzeczenia w tym zakresie. Zatem okoliczności zaistniałe post factum jako takie nie mogą mieć wpływu na kontrolę prawidłowości orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Danuta Oleś (spr.)