I FSK 94/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 733/21 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 22 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 733/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Spółka/Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 13 stycznia 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. 2. Skargę kasacyjną wywiodła Spółka, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm. dalej: P.p.s.a.), rażące naruszenie przepisów w postaci: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez zaakceptowanie naruszenia przez Organ art. 120, 121, 122 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. dalej: O.p.) poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zarówno przez Sąd, jak i organy podatkowe, zasad opisanych w przepisach Ordynacji podatkowej, a w szczególności, zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranych w trakcie postępowania informacji, niepodjęcie wszelkich niezbędnych i wymaganych przepisami prawa działań w celu dokonania miarodajnej i opartej o doświadczenie życiowe i przepisy postępowania oceny, czy w sprawie zastosowanie instytucji zabezpieczenia majątkowego na majątku Spółki jest niezbędne dla poprawnego przebiegu kontroli podatkowej wobec podatnika. 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez zaakceptowanie naruszenia art. 122 O.p. statuujące zasadę prawdy obiektywnej, przez brak podjęcia wszelkich wymaganych działań w celu dostosowanego do natury postępowania zabezpieczającego wyjaśnienia stanu faktycznego na podstawie posiadanych przez organ podatkowy danych i uznanie w sposób "automatyczny", iż podmiot kwalifikowany nie będzie w stanie spłacić swoich zobowiązań podatkowych, ze względu na podejrzenie udzialu podatnika w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur" w celu ewidencjonowania nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tylko i wyłącznie na podstawie analizy porównawczej danych wykazanych w plikach JPK_VAT i deklaracji VAT-7 Spółki z danymi z tożsamych plików i deklaracji jej kontrahentów, podczas gdy Skarżąca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, posiada stosowne do charakteru prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zaplecze organizacyjne i techniczne, a okoliczności sprawy nie wskazują na ryzyko niewykonania przez Skarżącą obecnych i przyszłych zobowiązań podatkowych, a powyższe nie jest poparte żadnymi dowodami, a ma jedynie charakter hipotetyczny i spekulatywny, 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP przez zaakceptowanie naruszenia polegającego na nieprzestrzeganiu w sprawie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych sprowadzające się do uznania, że w sprawie istnieje uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązania podatkowe Spółki nie zostaną wykonane, podczas gdy zgodnie z przepisami postępowania przesłanki wystąpienia takiej uzasadnionej obawy, to przede wszystkim brak majątku Spółki, brak dochodu u podatnika, a jak wynika z prawidłowo przeprowadzonej analizy stanu faktycznego w sprawie Skarżąca nie podejmuje żadnych czynności zmierzających do ukrycia majątku, czy utrudnienia ewentualnej egzekucji zobowiązań podatkowych, co w efekcie świadczy o braku podstaw do powstania uzasadnionej obawy o niewykonanie tych zobowiązań, 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a przejawiające się w naruszeniu art. 33 § 1 O.p. przez uznanie, że zasadne było zastosowanie zabezpieczenia majątkowego w przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za ewentualną zwłokę na majątku Spółki w sytuacji, kiedy nie występują przesłanki trwałego niewykonywania zobowiązań publicznoprawnych przez Spółkę, oraz zbywania majątku Spółki wobec powyższego nie ma podstaw do twierdzenia, że Skarżąca w jakikolwiek sposób miałaby działać w celu utrudnienia egzekucji należności podatkowych ze swojego majątku. 5) naruszenie art. 33 § 1 § 2 pkt.2 i § 4 pkt. 2 O.p. przez zastosowanie powyższej regulacji co skutkowało zabezpieczeniem środków finansowych na majątku Spółki, oraz określeniem przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, gdyż do miarodajnego ocenienia zasadności stosowania powyższych środków niezbędna była całościowa analiza materiału dowodowego w ramach postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej gdyż właśnie zastosowanie uproszczonego modelu postępowania dowodowego i oparcie się tylko na posiadanych przez Organy informacji doprowadziło do niezasadnego zabezpieczenia środków finansowych na majątku Spółki, podczas gdy tylko przeprowadzenie całościowego postępowania dowodowego jest w niniejszej sprawie wystarczające do stwierdzenia możliwości Spółki w zakresie spłaty przyszłych zobowiązań podatkowych. 3. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. ocenił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której warunki wymienione zostały enumeratywnie w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania w sprawie pozostały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 7. W ramach zarzutów autor kwestionuje co do zasady zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów odnośnie spełnienia przewidzianej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki wystąpienia stanu uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, co warunkuje dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. 8. Wbrew temu co zarzuca się skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do błędnego zastosowania art. 33 § 1 O.p. Zgodnie z § 1 zdanie pierwsze ww. przepisu zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. 9. Przepis ten daje możliwość organowi podatkowemu zabezpieczenia w drodze decyzji wykonania zobowiązania podatkowego w oparciu o nieostro zarysowaną przesłankę istnienia "uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane". W wyroku z 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2028/14 Naczelnego Sądu Administracyjnego (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że ww. przesłanka "nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane". W przepisie tym ustawodawca wymienia jedynie przykłady takich sytuacji, stwierdzając "w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. 10. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem oceny organu podatkowego, które obejmuje przede wszystkim wykazanie istnienia ustawowych przesłanek zabezpieczenia oraz tego, czy w razie ich stwierdzenia należy zastosować zabezpieczenie. Zakreślone ustawowo przesłanki zabezpieczenia treścią wypełniło orzecznictwo sądowe. W tym kontekście przyjmuje się, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów albowiem ewidencjonowane dokumenty wiążą się z oszustwem podatkowym, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu VAT. Przyjmuje się, że "uzasadniona obawa", o której mowa w art. 33 O.p. musi być wykazana. Nie chodzi jednak o udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona, lecz o wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (vide np. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15). 11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie niniejszej, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, organy wykazały istnienie takiej uzasadnionej obawy. Wskazały bowiem na szereg bezspornych okoliczności takich jak niewielki majątek Spółki, nie wystarczającego na pokrycie przewidywanych należności publicznoprawnych (w wysokości ok.900.000 zł); Spółka nie posiada żadnego trwałego majątku jak nieruchomości czy środków transportu. Nie odnotowano również w kontrolowanym okresie nabycia innych środków trwałych lub wyposażenia. Ustalono, że Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego. 12. Ponadto ustalono, że Skarżąca posiada zaległość w VAT za październik 2019 r. wynoszącą wraz z odsetkami 1.954 zł oraz zadłużenie z tytułu opłat i prowizji na rachunku bankowym w łącznej wysokości 1.012 zł. Spółka 20 grudnia 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na przesłankę działania podmiotu wykonywane z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. 13. Organy powołały się także na dane wykazane w plikach JPK_VAT i deklaracji VAT -7 Spółki w konfrontacji z danymi z tych samych plików i deklaracji jej kontrahentów, szeregu spółek, które wystawiły na rzecz Skarżącej w kontrolowanym okresie faktury. Przedmiotowa analiza wykazała między innymi, że spółki te były zakładane przez podmioty trudniące się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek, nie składały w kontrolowanym okresie regularnie deklaracji VAT - 7, były wykreślane z rejestru podatników VAT ze względu na niestawianie się na wezwania organu podatkowego lub brak z nimi kontaktu, prowadziły wirtualne biura, nie posiadały majątku stałego (pojazdów lub nieruchomości), miały w większości minimalną wartość kapitału zakładowego dla spółki z o.o. (5.000 zł). Organy wyartykułowały również takie okoliczności jak: krótki kilkumiesięczny okres istnienia tych spółek oraz fakt, iż w ich organach zarządczych spółek miejsce zajmują tylko obcokrajowcy. 14. Wskazano, że z analizy przepływów na rachunku bankowym należącym do Spółki wynika, że nie dokonała ona płatności z rachunków bankowych na rzecz ww. podmiotów, od których nabywała towary. Z ustaleń Szefa KAS (w zakresie blokady rachunku bankowego) wynika, że wystąpiły rozbieżności między wartościami deklarowanych nabyć od M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz M.Sp. z o.o., a wykonywanymi przez Spółkę płatnościami na łączną kwotę 4 388 914,79 zł. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu znana jest okoliczność, że postępowanie sądowe w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego zakończyło się przegraną Spółki w obu instancjach. 15. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej wszystkie te okoliczności we wzajemnym powiązaniu dawały podstawy do uznania, że zachodziła "uzasadniona obawa" co do wykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za objęte niniejszą sprawą miesiące w przewidywanej wysokości. 16. Za niezasadne uznać należało również wywody Skarżącej odnoszące się do naruszenia zasad ogólnych wyrażonych w art. 120, 121, 122 oraz art. 191 O.p. Spółka nie wykazała bowiem, by uprawdopodobnienie istnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania było niewłaściwe, pozbawione podstaw prawnych, zaś określenie przybliżonej wysokości podatku do zapłaty było błędne. Argumentacja skargi kasacyjnej miała wyłącznie charakter polemiczny. 17. Nie ma uzasadnienia zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP, który autor skargi kasacyjnej łączy z zasadą zaufania podatnika do organów podatkowych. Naruszenia wskazanych przepisów nie można utożsamiać z brakiem akceptacji treści rozstrzygnięcia podjętego w sprawie, a do takich wniosków sprowadza się ocena argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie można mówić o naruszeniu wskazanych przepisów, jeżeli Organ przedstawił i uzasadnił przesłanki zastosowania w sprawie zabezpieczenia, co ocenione zostało wyżej. 18. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania z uwagi na brak wniosku zgodnie z art. 209 P.p.s.a.