I FSK 94/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 800/16 w sprawie ze skargi M. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 11 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 20 października 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 800/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. N. (dalej zwany "skarżącym") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. 2. Wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący zadał pytanie: "Czy komornik sądowy pełniący swoją funkcję w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r., poz. 790 ze zm., dalej zwana "ustawa o komornikach i egzekucji"), prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług" 2.2. W stanowisku własnym skarżący przyjął, że komornicy spełniają wszystkie przesłanki wyłączające ich spod regulacji ustawy o VAT, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. 3. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów. 3.1. W interpretacji indywidualnej z 11 marca 2016 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Podkreślił, że skarżący wykonuje działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej. Z tytułu wykonywanych czynności, w szczególności czynności egzekucyjnych, skarżący na podstawie art. 43 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji pobiera opłaty egzekucyjne. Według Ministra Finansów skarżący świadczył usługi za wynagrodzeniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. 4. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił wniesioną skargę. Analizując status komornika, jako podatnika podatku od towarów i usług w kontekście postawionego przez skarżącego pytania, sąd I instancji podzielił stanowisko Ministra Finansów zajęte w interpretacji indywidualnej, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej. Prawidłowo, jak zaznaczył sąd I instancji, Minister Finansów również stwierdził, że do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej zwana "ustawą o VAT"). Skarżący wykonuje bowiem działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej i wykonując czynności egzekucyjne prowadzi samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego – adwokat - zaskarżył powyższy wyrok w całości. 5.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej zwana "ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 2 i 3 oraz z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwana "Ordynacja podatkowa"), albowiem sąd I instancji nie uchylił interpretacji, w której Minister Finansów pominął stan faktyczny w sprawie, a mianowicie że podatnik jest emanacją polskiego organu egzekucyjnego i nie można automatycznie porównywać wykonywanej przez niego działalności do działalności wykonywanej przez komorników w Holandii, czy Słowacji, które posiadają odrębny od polskiego porządek prawny wraz z ustrojowym usytuowaniem instytucji komornika sądowego, co z kolei miało rzutować na przyjęcie poglądu, że zagadnienia ustrojowe instytucji komornika sądowego w odniesieniu podatku towarów i usług jest tożsame. 5.3. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 5.3.1. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez niewłaściwą wykładnią oraz ocenę co do zastosowania prawa materialnego w wyniku przyjęcia, że przepis ten ma zastosowanie do komornika sądowego, 5.3.2. art. 15 ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że komornik sądowy wykonujący czynności egzekucyjne na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, za które pobiera od dłużnika opłatę stosunkową, działający w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, który dokonuje odpłatnego świadczenia usług na rzecz dłużnika, które to świadczenie podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, 5.3.3. art. 15 ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art 29a ust. 1 ustawy o VAT, przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, tj. niezasadne uznanie w oparciu o wnioski wyprowadzone z błędnej wykładni, że w sprawie zastosowania nie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz że w sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, 5.3.4. art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię art. 15 ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 6 w związku z art. 5 ust 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska skarżącego, zgodnie z którym działalność skarżącego wykonywana na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w zakresie czynności, o których mowa w przepisie art. 49 ustawy o komornikach sądowych i konstytucji, za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 5.3.4. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że nabywcą usługi świadczonej przez komornika sądowego jest dłużnik, co skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska skarżącego, zgodnie z którym nabywcą [beneficjentem) usług świadczonych przez skarżącego w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych, o których mowa w przepisie art. 49 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, za które pobiera od dłużnika opłatę stosunkową, a także podmiotem, na który powinna być wystawiona faktura, jest wierzyciel zlecający komornikowi wykonanie czynności egzekucyjnych. 5.3.5. art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm., dalej zwana "dyrektywa 2006/112/WE"), przez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznanie, że czynności komornika sądowego nie spełniają przesłanek określonych w tym przepisie 5.4. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Podstawowe zagadnienie w niniejszej sprawie koncentrowało się wokół kwestii, czy komornik sądowy działając jako organ egzekucyjny i dokonując czynności, za które pobiera opłaty egzekucyjne, prowadzi w sposób samodzielny i niezależny działalność gospodarczą i czy jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W razie ustalenia, że komornik sądowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług, przesądzenia wymagała następnie możliwość zastosowania wyłączenia z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, tj. wyjaśnienia, czy komornik sądowy działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa na wstępie, że zagadnienie statusu prawnopodatkowego komornika sądowego w podatku od towarów i usług zostało wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 6 marca 2017r., I FPS 8/16. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wyjaśnił, że "do komornika sądowego, którego status wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r., poz. 790 ze zm.) ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2, a nie ma zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.)". 6.4. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wyłączenie spod opodatkowania czynności wykonywanych przez komorników sądowych było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postanowieniu C-456/07, w którym przyjęto, że "działalność wykonywana przez jednostkę, taka jak działalność komornika sądowego, nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywaniu aktów należących do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji, komornik sądowy dokonywał takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich jak te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest włączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy" (postanowienie w sprawie Mihal pkt 22 i 23). 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że komornicy sądowi w Polsce nie podlegają żadnemu zwierzchnictwu hierarchicznemu ze strony władz publicznych i nie mieszcząc się w strukturze administracji publicznej, wykonują swoją działalność we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, swobodnie ustalają, w granicach narzuconych przez prawo, metody wykonywania swojej pracy i sami pobierają opłaty stanowiące ich dochód, co przesądza o tym, że wykonują oni swoją działalność niezależnie. Wyjaśnił przy tym, że wprawdzie komornicy podlegają kontroli sądu, ale nie jest to argument wystarczający, aby podważyć taką konkluzję (wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Komisja przeciwko Niderlandom, pkt 14 oraz postanowienie w sprawie Mihal pkt 20). Dodatkowo, wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 stycznia 2004 r. SK 26/03, OTK ZU 2004, nr 1, poz. 3), Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym zwrócił uwagę na to, że komornik pomimo, że musi naturalnie uwzględniać nieuniknione ograniczenia ustawowe wynikające ze specyfiki prowadzonej działalności, to w sposób oczywisty dąży do uzyskania dochodu pozwalającego mu nie tylko na zaspokojenie potrzeb życiowych, osobistych i rodzinnych, ale także na rozwój kancelarii, poprawę warunków pracy, podwyższenie pensji pracowników, komfort klientów oraz jakość świadczonych usług (czynności). 6.6. W podsumowaniu uzasadnienia uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że do komornika sądowego, którego status wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji, ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w podziela pogląd wyrażony w powołanej wyżej uchwale, która posiada tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i nie znajduje uzasadnionych podstaw do przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego do ponownego rozstrzygnięcia przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 269 § 2 powołanej wyżej ustawy). Zgodnie z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ten ostatni przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i n.). W konsekwencji tego, sąd administracyjny orzekający w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie uchwały przełamującej, nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez NSA (por. wyrok z 25 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1568/11). 6.8. Odnosząc powyższe uwagi do sprawy niniejszej, jako nieusprawiedliwione ocenić należało podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zarzuty te opierały się bowiem na błędnym założeniu, że komornik sądowy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust.1 dyrektywy 2006/112/WE. 6.9. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia przepisów postępowania mający wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 2 i 3 oraz z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Sposób sformułowania tego zarzutu wskazywał bowiem na ścisły i bezpośredni związek z przyjętą przez sąd I instancji oceną zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. przyjęcia, że komornik sądowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług stosownie do treści art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust.1 dyrektywy 2006/112/WE. 6.10. Końcowo, w ramach przypomnienia wymaga podkreślić, że na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (publik. ONSAiWSA 2010/3/39), zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki wymienione w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To zaś że skarżący nie zgadzał się z przyjętą w nim oceną zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji nie mogło stanowić podstawy do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 6.11. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. 6.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.