I FSK 939/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2282/22 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2022 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.245.2022.2.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od X. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 16 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2282/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez X. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z 8 sierpnia 2022 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.245.2022.2.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług, a także orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego. 2. Postępowanie przed organem interpretacyjnym. 2.1. We wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka podała m.in., że zgodnie z założeniami organizowanych lub projektowych programów, premie pieniężne są wypłacane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz nabywców niebezpośrednich w uzasadnionych gospodarczo przypadkach, tj. uzasadniając premię od wysokości zakupów dokonanych w określonym czasie, bądź od wartości sprzedaży produktów Spółki dokonywanej przez takiego nabywcę, jak też z innych powodów związanych z promocją sprzedaży, np. chęcią promowania sprzedaży produktów z krótkim terminem ważności. W związku z faktem, że z tytułu dostawy towarów będących podstawą wypłaty premii, Spółka nie będzie wystawiać faktur sprzedaży na rzecz nabywców niebezpośrednich, nie będzie również możliwości udokumentowania udzielonej premii fakturą korygującą, jak to może mieć miejsce w przypadku udzielenia rabatu odbiorcy bezpośredniemu w związku z obniżeniem ceny za towar. Rozliczenie premii dokumentowane jest notą uznaniową. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży towarów wymienionych w art. 146da ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), tj. towarów które okresowo mogą korzystać z obniżonej 0% stawki VAT. Spółka nie ma możliwości weryfikacji w jaki sposób została rozdysponowana dana seria towaru przez dystrybutora oraz czy dana seria towaru dostarczona do dystrybutora została przez niego opodatkowana różnymi stawkami VAT w momencie sprzedaży do nabywcy niebezpośredniego, nie ma bowiem dostępu do faktur sprzedaży towarów dystrybutorów do nabywców niebezpośrednich. Zatem ani Spółka, ani dystrybutor, ani nabywca niebezpośredni nie będą posiadać informacji jaką stawką była opodatkowana sprzedaż będąca podstawą wypłaty premii. Przedmiotem zapytania było w związku z powyższym określenie, jaka stawka VAT powinna mieć zastosowanie w przypadku przyznania rabatów pośrednich (premii pieniężnych). Według Spółki, odwołującej się w tym zakresie zwłaszcza do wyroku TSUE C-317/94 [...], w przypadku wystawienia noty uznaniowej dokumentującej rabat pośredni udzielany na rzecz nabywcy niebezpośredniego Skarżąca powinna dokonywać obniżenia podatku należnego według stawki VAT obowiązującej na datę wystawienia noty uznaniowej, potwierdzającej ziszczenie się warunku do wypłaty premii pieniężnej, bez względu na fakt, czy towary będące podstawą do premii pieniężnej zostały nabyte przed, czy po dacie zmiany stawki VAT. 2.2. Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego organ wskazał, że w analizowanym przypadku nie można uznać udzielanych przez Spółkę na rzecz nabywców niebezpośrednich premii pieniężnych za tzw. rabaty pośrednie, w związku z przyznaniem których Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Brak możliwości przyporządkowania udzielanych premii pieniężnych do konkretnych dostaw towarów (w szczególności wynikający z braku możliwości weryfikacji, w jaki sposób została rozdysponowana dana seria towaru przez dystrybutora) powoduje, że w przypadku będącym przedmiotem zapytania nie można uznać, że występuje sytuacja uprawniająca do obniżenia podstawy opodatkowania. Obniżenie to jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna dotyczy konkretnej dostawy towarów. Dla możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w związku z udzielaniem premii pieniężnej na rzecz nabywcy niebezpośredniego konieczne jest więc wprowadzenie przez Spółkę rozwiązań pozwalających na przyporządkowanie udzielanych premii pieniężnych do konkretnych dostaw towarów. 3. Stanowisko stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. W skardze na omówioną interpretację indywidualną zażądano jej uchylenia w całości oraz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.: - art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że premia pieniężna wypłacona przez spółkę nie stanowi obniżki ceny, o której mowa w art. 29 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, mimo że premia ta obniżyła efektywnie podstawę opodatkowania sprzedawanych przez spółkę towarów do dystrybutorów, - art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT poprzez zawężenie definicji obniżki ceny przewidzianej w tych przepisach, w szczególności w kontekście ich wykładni literalnej, linii interpretacyjnej oraz dorobku Trybunału Sprawiedliwości UE i orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, w wyniku czego organ uznał, że premia pieniężna wypłacona przez spółkę nie stanowi obniżki ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, a spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania - art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1-2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie przez organ, co stanowi działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej bez uwzględnienia orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności wyroków TSUE, a w konsekwencji niezastosowanie dokonanej przez TSUE wykładni przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "dyrektywa VAT"), tj. art. 73 i art. 90, jak również ugruntowanych w orzecznictwie TSUE zasad proporcjonalności i neutralności opodatkowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, co do istoty podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ przyjął błędne zapatrywanie negując co do zasady możliwość obniżenia podstawy opodatkowania przez Spółkę w związku z udzielanymi premiami, organ nie odniósł się w konsekwencji do jej pytania, tj. czy podatnik powinien dokonywać obniżenia podatku należnego według stawki VAT obowiązującej na datę wystawienia noty uznaniowej, potwierdzającej spełnienie się warunku do wypłaty premii pieniężnej, bez względu na fakt czy towary będące podstawą do premii pieniężnej zostały nabyte przed, czy po dacie zmiany stawki VAT. Z tego powodu przedwczesna jest również analiza argumentacji skargi w tym zakresie. Wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny uwzględni powyższą ocenę prawną i wypowie się w zakresie pytania Spółki o to, jaka stawka VAT powinna mieć zastosowanie w przypadku przyznania rabatów pośrednich. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. DKIS zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej w wyniku błędnego uznania przez Sąd I instancji, że wypłacane przez Skarżącą tzw. rabaty pośrednie mogą być traktowane jako rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym Skarżąca jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie tego przepisu i w przypadku wystawienia noty uznaniowej, dokumentującej rabat pośredni udzielany na rzecz nabywcy niebezpośredniego w odniesieniu do towarów określonych w art. 146da ust. 1 pkt 1-3 ustawy, tj. towarów które okresowo mogą korzystać z obniżonej 0% stawki VAT Skarżąca jest uprawniona do dokonywania obniżenia podatku należnego według stawki VAT obowiązującej na datę wystawienia noty uznaniowej, potwierdzającej spełnienie się warunku do wypłaty premii pieniężnej bez względu na fakt czy towary będące podstawą do wypłaty premii pieniężnej zostały nabyte przed, czy po dacie zmiany stawki VAT podczas gdy premia pieniężna, której nie można przyporządkować do konkretnych dostaw towarów nie może być traktowana jako rabat pośredni w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT uprawniający do obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji gdy premie pieniężne nie mają związku z jakimkolwiek świadczeniem ze strony nabywców niebezpośrednich na rzecz Skarżącej, wobec czego z tytułu dostawy towarów będących podstawą wypłaty premii Skarżąca nie będzie wystawiać faktur sprzedaży na rzecz nabywców niebezpośrednich i nie ma możliwości weryfikacji w jaki sposób została rozdysponowana dana seria towaru przez dystrybutora oraz czy dana seria towaru dostarczona do dystrybutora została przez niego opodatkowana różnymi stawkami VAT w momencie sprzedaży do nabywcy niebezpośredniego, nie ma bowiem dostępu do faktur sprzedaży towarów dystrybutorów do nabywców niebezpośrednich, zatem ani Skarżąca ani dystrybutor, ani nabywca niebezpośredni nie będą posiadać informacji jaką stawką była opodatkowana sprzedaż będąca podstawą wypłaty premii. Podczas gdy konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny poszczególnych towarów i usług co oznacza, że każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów i usług według stawki jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. 2) art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej orzeczenia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, w szczególności poprzez uznanie, iż Organ ignoruje stabilne stanowisko sądów krajowych oraz orzecznictwo TSUE, w szczególności wyroku C-317/94 w sprawie [...] dotyczącego udzielenia rabatu pośredniego w łańcuchu dostaw nabywcy niebezpośredniemu i w konsekwencji uznanie, iż wypłacane przez Skarżącą tzw. rabaty pośrednie mogą być traktowane jako rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym Skarżąca jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie tego przepisu i w przypadku wystawienia noty uznaniowej, dokumentującej rabat pośredni udzielany na rzecz nabywcy niebezpośredniego w odniesieniu do towarów określonych w art. 146da ust. 1 pkt 1-3 ustawy, tj. towarów które okresowo mogą korzystać z obniżonej 0% stawki VAT Skarżąca jest uprawniona do dokonywania obniżenia podatku należnego według stawki VAT obowiązującej na datę wystawienia noty uznaniowej, potwierdzającej spełnienie się warunku do wypłaty premii pieniężnej bez względu na fakt czy towary będące podstawą do wypłaty premii pieniężnej zostały nabyte przed, czy po dacie zmiany stawki VAT podczas gdy analiza stanu faktycznego powinna prowadzić do wniosku, że premia pieniężna, której nie można przyporządkować do konkretnych dostaw towarów nie może być traktowana jako rabat pośredni w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT uprawniający do obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji gdy premie pieniężne nie mają związku z jakimkolwiek świadczeniem ze strony nabywców niebezpośrednich na rzecz Skarżącej, wobec czego z tytułu dostawy towarów będących podstawą wypłaty premii Skarżąca nie będzie wystawiać faktur sprzedaży na rzecz nabywców niebezpośrednich i nie ma możliwości weryfikacji w jaki sposób została rozdysponowana dana seria towaru przez dystrybutora oraz czy dana seria towaru dostarczona do dystrybutora została przez niego opodatkowana różnymi stawkami VAT w momencie sprzedaży do nabywcy niebezpośredniego, nie ma bowiem dostępu do faktur sprzedaży towarów dystrybutorów do nabywców niebezpośrednich, zatem ani Skarżąca ani dystrybutor, ani nabywca niebezpośredni nie będą posiadać informacji jaką stawką była opodatkowana sprzedaż będąca podstawą wypłaty premii. Podczas gdy konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny poszczególnych towarów i usług co oznacza, że każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów i usług według stawki jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. 5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Istota sporu w analizowanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wypłacane przez Skarżącą tzw. rabaty pośrednie mogą być traktowane jako rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym, czy Skarżąca jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie tego przepisu, a w konsekwencji do obniżenia kwoty podatku należnego i w związku z tym, czy w przypadku wystawienia noty uznaniowej, dokumentującej rabat pośredni udzielany na rzecz nabywcy niebezpośredniego w odniesieniu do towarów określonych w art. 146da ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT, tj. towarów które okresowo mogą korzystać z obniżonej 0% stawki VAT, Skarżąca powinna dokonywać obniżenia podatku należnego według stawki VAT obowiązującej na datę wystawienia noty uznaniowej, potwierdzającej spełnienie się warunku do wypłaty premii pieniężnej bez względu na fakt, czy towary będące podstawą do wypłaty premii pieniężnej zostały nabyte przed, czy po dacie zmiany stawki VAT, w sytuacji gdy premie pieniężne nie mają związku z jakimkolwiek świadczeniem ze strony nabywców niebezpośrednich na rzecz Skarżącej, wobec czego z tytułu dostawy towarów będących podstawą wypłaty premii, Skarżąca nie będzie wystawiać faktur sprzedaży na rzecz nabywców niebezpośrednich i nie ma możliwości weryfikacji w jaki sposób została rozdysponowana dana seria towaru przez dystrybutora oraz czy dana seria towaru dostarczona do dystrybutora została przez niego opodatkowana różnymi stawkami VAT w momencie sprzedaży do nabywcy niebezpośredniego, nie ma bowiem dostępu do faktur sprzedaży towarów dystrybutorów do nabywców niebezpośrednich, zatem ani Skarżąca, ani dystrybutor, ani nabywca niebezpośredni nie będą posiadać informacji jaką stawką była opodatkowana sprzedaż będąca podstawą wypłaty premii. 6.2. Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, obniża się o: 1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen; 2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12; 3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło; 4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. 6.3. Wskazać należy, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonaniem dodatkowych czynności, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, itp. Celem dokonania prawidłowej kwalifikacji bonusów pieniężnych (rabatów) w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług. Zauważyć należy, że obniżka ceny, upust - rabat udzielony w momencie sprzedaży (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota zapłaty należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Natomiast, jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i usług, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli natomiast rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą, a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury. 6.4. W sytuacji, gdy wypłacony jest rabat to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym co istotne rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie o podatku od towarów i usług, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług. Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. 6.5. Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 [...], stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów, na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów. Również w sprawie C-427/98 [...] przeciwko [...], Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej. 6.6. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze specyficznym stanem faktycznym, tzn. Spółka przyznaje premie pieniężne na rzecz nabywcy niebezpośredniego, ale nie ma możliwości weryfikacji w jaki sposób została rozdysponowana dana seria towaru przez dystrybutora oraz czy dana seria towaru dostarczona do dystrybutora została przez niego opodatkowana różnymi stawkami VAT w momencie sprzedaży do nabywcy niebezpośredniego (podkr. Sądu), nie ma bowiem dostępu do faktur sprzedaży towarów dystrybutorów do nabywców niebezpośrednich. W jej ocenie w przypadku wystawienia noty uznaniowej dokumentującej rabat pośredni udzielany na rzecz nabywcy niebezpośredniego powinna dokonywać obniżenia podatku należnego według stawki VAT obowiązującej na datę wystawienia noty uznaniowej, potwierdzającej ziszczenie się warunku do wypłaty premii pieniężnej, bez względu na fakt, czy towary będące podstawą do premii pieniężnej zostały nabyte przed, czy po dacie zmiany stawki VAT. 6.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo DKIS stwierdził w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że w sytuacji zmiany stawek opodatkowania po sprzedaży towaru przez Skarżącą (czasowe obniżenie stawki w okresie od dnia 1 lutego 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. do 0%) jedynie w przypadku możliwości przyporządkowania udzielanych premii pieniężnych do konkretnych dostaw towarów można uznać, że występuje sytuacja uprawniająca do obniżenia podstawy opodatkowania przez dostawcę niebezpośredniego. Aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług dla możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w związku z udzielaniem premii pieniężnej na rzecz nabywcy niebezpośredniego konieczne jest więc wprowadzenie przez Spółkę rozwiązań pozwalających na przyporządkowanie udzielanych premii pieniężnych do konkretnych dostaw towarów (aby dokonać korekty zarówno podstawy opodatkowania jak i wysokości podatku według stawek, które zostały faktycznie, a nie hipotetycznie zastosowane przy dostawie). Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, DKIS nie negował możliwości udzielenia rabatów pośrednich na rzecz nabywcy niebezpośredniego (sama Spółka we wniosku wskazała, że otrzymała już interpretację indywidualną odnoszącą się do zbliżonego stanu faktycznego, niemniej nie dotyczyła ona przypadku zmiany stawki VAT). Określił jedynie warunki na jakich to się może odbywać w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. 7. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. Jednocześnie uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy. A. Nita M. Olejnik M. Niezgódka-Medek