I FSK 936/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1006/14 w sprawie ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 97 i 104-119 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1006/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę K. A. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 26 czerwca 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji organu odwoławczego w toku postępowania sądowego. W tym zakresie sąd wskazał, że po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2013 r., I FSK 1099/12) oddalającego skargę skarżącego wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 150/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznając ponownie sprawę wydał w dniu 30 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1210/13, wyrok uchylający decyzję organu odwoławczego z dnia 5 grudnia 2011 r., zawierając w uzasadnieniu tego wyroku szereg wskazań dla organu co do dalszego postępowania w sprawie. Z tego powodu przy rozpatrywaniu skargi na obecnie zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji podkreślił wagę związania organu i sądu wyrokiem z dnia 30 grudnia 2013 r., na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). 1.3. Sąd pierwszej instancji poddał analizie treść wyroku z dnia 30 grudnia 2013 r. i zastosowania się do niego przez organ odwoławczy. Sąd wskazał przede wszystkim na dokonaną przez organ dogłębną analizę zeznań P. P. i A. K., opisując tok rozumowania prowadzący do przyjęcia określonej kwoty utargu, którą te osoby szacunkowo uzyskały dla skarżącego w ramach prowadzonej przez niego niezaewidencjonowanej sprzedaży w zakresie handlu obwoźnego wyrobami tekstylnymi, odzieżą i obuwiem dla dorosłych na straganach i targowiskach. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ odwoławczy wypełnił zalecenia zawarte w wyroku z dnia 30 grudnia 2013 r., stąd nie ma podstaw, by kwestionować zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia co do wysokości obrotu uzyskanego przez wskazane osoby. Sąd wskazał równocześnie, że organ odwoławczy w całości uwzględnił stanowisko skarżącego co do niemożności przypisania osiągnięcia jakiegokolwiek obrotu matce skarżącego. 1.4. Odnosząc się do zarzutów skargi sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - nie został naruszony art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), gdyż zaskarżona decyzja, jako określająca powstające z mocy prawa zobowiązania w podatku VAT, ma zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. charakter deklaratoryjny, - funkcjonujące w poprzedniej decyzji ustalenie zobowiązania podatkowego za styczeń 2007 r. na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) zostało wyeliminowane z uwagi na upływ terminu przedawnienia z art. 68 § 1 o.p., - nie został naruszony art. 233 § 2 o.p., gdyż w sprawie nie było konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; w wyroku z dnia 30 grudnia 2013 r. nie nakazano organowi przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego, lecz zastosowanie innych kryteriów obliczenia obrotu przy ocenie zeznań dwojga świadków, co uprawniało organ odwoławczy do wydania decyzji reformatoryjnej, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.; w konsekwencji nieuprawniony jest też zarzut naruszenia art. 127 o.p., - nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 23 o.p., gdyż metoda szacunku zaoferowana przez organy została co do zasady zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 grudnia 2013 r. i ocena ta jest wiążąca na podstawie art. 153 p.p.s.a., - nie jest trafny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p., gdyż uzasadnienie decyzji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne; wobec kategorycznej treści art. 153 p.p.s.a. i zaleceń z wyroku z dnia 30 grudnia 2013 r. organ nie miał obowiązku ponownego, odmiennego od poprzedniego, ustalania obrotu uzyskanego przez K. A. i E. Z., w tym zakresie obowiązywało bowiem związanie ocenami zawartymi w wyroku, - nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 180 § 1 o.p. przez odmowę pominięcia zeznań świadków z postępowania przygotowawczego – skorzystanie z takich zeznań umożliwiały art. 180 § 1 i art. 181 o.p. 2. Skarga kasacyjna (k. 125-139) 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z: 1) art. 208 § 1 i art. 68 § 1 o.p., przez niezasadne oddalenie skargi, mimo że zobowiązanie podatkowe, w przedmiocie którego orzekał organ, uległo przedawnieniu, bowiem w sprawie wydano decyzję konstytutywną, którą doręczono po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, 2) 233 § 2 o.p., przez niezasadne oddalenie skargi, mimo że organ niezasadnie wydał decyzję reformatoryjną, podczas gdy zachodziła konieczność przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji ze względu na potrzebę ponownego oszacowania podstawy opodatkowania, w tym przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, 3) art. 23 § 3 o.p., przez niezasadne oddalenie skargi, mimo że dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego nastąpiło z bezzasadnym pominięciem przewidzianych w tym przepisie metod szacowania, jak również pominięciem merytorycznego uzasadnienia odstąpienia od zastosowania tych metod, 4) art. 23 § 4 i 5 o.p., przez niezasadne oddalenie skargi, mimo że na jej mocy w sposób błędny: a) dokonano szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o metodę wypracowaną przez organ, mimo braku szczególnie uzasadnionego przypadku do tego uprawniającego, b) dokonano wymiaru zobowiązania podatkowego w oparciu o dane z rozbieżnych, nieprecyzyjnych, wzajemnie sprzecznych zeznań świadków, przy czym postępowanie takie nie zasługuje na miano metody szacowania z art. 23 § 3 o.p., • w zakresie ustaleń dotyczących przychodu osiąganego przez P. P.: - pominięto, że między zeznaniami świadka z dnia 8 stycznia 2009 r. i 19 listopada 2009 r. zachodzą poważne rozbieżności (w toku pierwszego przesłuchania wskazał, że jego utarg wynosił od 500 do 2 000 zł, w toku kolejnego wskazał na znacząco wyższe kwoty, tj. 1 500-3 000 zł), w takiej sytuacji obowiązkiem organu było albo pominięcie tych zeznań jako dowodu albo rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, tj. uwzględnienie wersji zeznań dla podatnika korzystniejszej, - bezpodstawnie założono, że w każdy piątek i sobotę świadek osiągał utarg dzienny w kwocie 3 000 zł, co rzekomo jest zgodne z zeznaniami świadka, podczas gdy z zeznań tych nie wynika, aby we wszystkie piątki i soboty zawsze była osiągana kwota maksymalna utargu – w tym zakresie powinien zostać uwzględniony utarg średni, a nie maksymalny, - w sposób błędny przyjęto do obliczenia średniego utargu dziennego (w dniach od poniedziałku do czwartku) kwotę minimalną 1 000 zł, podczas gdy z zeznań świadka wynika, że najniższy utarg wynosił 400-500 zł, a zatem dwukrotnie mniej, • w zakresie ustaleń dotyczących przychodu osiąganego przez A. K. bezpodstawnie przyjęto kwotę 3 000 zł jako kwotę utargu w każdy piątek i sobotę (z wyłączeniem przypadków, w których panowały trudne warunki atmosferyczne), podczas gdy również w tym przypadku powinna mieć zastosowanie średnia, co wynika z dyspozycji zawartej w treści uzasadnienia wyroku z dnia 30 grudnia 2013 r., 5) art. 23 § 5 o.p., przez niezasadne oddalenie skargi, podczas gdy na mocy zaskarżonej decyzji podstawę opodatkowania określono w sposób odbiegający w sposób rażący od rzeczywistej podstawy opodatkowania, 6) 127 o.p., przez niezasadne oddalenie skargi, podczas gdy przez wydanie zaskarżonej decyzji jako decyzji reformatoryjnej skarżący został pozbawiony prawa do zweryfikowania prawidłowości dokonanego wymiaru w drodze kontroli instancyjnej, 7) art. 210 § 1 pkt 6 o.p., przez niezasadne oddalenie skargi, mimo że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, poza jego częścią historyczną, sprowadza się do przedstawienia obliczeń przychodu osiąganego przez P. P. i A. K.; decyzja pozbawiona jest uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności w zakresie: - przyczyn odstąpienia od zastosowania metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 o.p., a także tego, na czym polega szczególny przypadek, o którym mowa w art. 23 § 4 o.p., uzasadniający oszacowanie w inny sposób niż w drodze metod określonych w art. 23 § 3 o.p., - sposobu obliczenia przychodu uzyskanego przez E. Z. i K. A. i ograniczenie uzasadnienia decyzji do wskazania jedynie kwoty globalnej przychodu, stanowiącej efekt tych obliczeń, - nieodniesienie się przez organ do występujących w zeznaniach świadków rozbieżności i sprzeczności, podczas gdy obowiązkiem organu było przedstawienie uzasadnienia decyzji w pełnym zakresie, w tym odniesienie się do całego materiału dowodowego, w tym w szczególności także do zeznań świadków E. Z. i K. A., 8) art. 180 § 1 o.p., przez niezasadne oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja została wydana z pominięciem wniosku skarżącego o pominięcie dowodów z zeznań świadków przesłuchanych w sprawie (pismo pełnomocnika skarżącego w trybie z art. 200 o.p. z dnia 15 maja 2014 r.) w związku z postępowaniem przed Prokuraturą Okręgową w L., [...] Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej, sygn. akt [...] (sprawa zawieszona). 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 160-161) 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż zaprezentowana w niej argumentacja pomija przeważającą część wywodu sądu pierwszej instancji, tym samym go nie kwestionując. Wymaga przede wszystkim zaznaczenia, że sąd pierwszej instancji skoncentrował się w dużym stopniu na ocenie działań organu odwoławczego i treści zaskarżonej decyzji w kontekście zaleceń zawartych w wyroku z dnia 30 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1210/13, tj. przez pryzmat art. 153 p.p.s.a., w rozpatrywanej skardze kasacyjnej tymczasem ocena ta nie została w żaden sposób podważona – brak jest zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a., jak i argumentacji mogącej wskazywać, że sąd źle zinterpretował bądź wyrok z dnia 30 grudnia 2013 r., bądź zakres związania tym wyrokiem. W takiej sytuacji, jak już zaznaczono wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do wyrażenia stanowiska odmiennego od tego zajętego w zaskarżonym orzeczeniu. Ponadto należy podkreślić, że nie można uznać za prawidłowe sformułowania zarzutów kasacyjnych przez bezrefleksyjne powielenie zarzutów skargi, tj. bez jakiegokolwiek zakwestionowania toku rozumowania przedstawionego przy oddalaniu tych zarzutów przez sąd pierwszej instancji. To zadaniem skarżącego było wywiedzenie, dlaczego w jego ocenie sąd się myli, a skoro skarżący tego zaniechał, trudno uznać, by stanowisko sądu zostało w istocie podważone, tj. by zostało wykazane, że wyrażając je sąd dopuścił się naruszenia prawa. Nie jest w tym zakresie wystarczające "dołączenie" do stawianego wcześniej organowi zarzutu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (w rozpatrywanej skardze kasacyjnej wskazanego zresztą błędnie jako art. 145 § 1 lit. c). 6. Analiza zaskarżonego orzeczenia i skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że większość zarzutów podniesionych w petitum rozpatrywanego środka odwoławczego nie może być uwzględniona z uwagi na brak podważenia oceny sądu pierwszej instancji, który analogiczne zarzuty skargi uznał za chybione z uwagi na związanie wyrokiem z dnia 30 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1210/13. Dotyczy to zarzutów zacytowanych wyżej (pkt 2.2. uzasadnienia) w pkt 2-7. Sąd pierwszej instancji stwierdził mianowicie, że w wyroku z dnia 30 grudnia 2013 r. sąd: - nie nakazał organowi przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego, lecz zastosowanie innych kryteriów obliczenia obrotu przy ocenie zeznań dwojga świadków, co uprawniało organ odwoławczy do wydania decyzji reformatoryjnej (przesądza to o bezpodstawności zarzutów kasacyjnych naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 127 o.p.); - zaakceptował co do zasady metodę szacunku zaoferowaną przez organy (co bezzasadnymi czyni wszystkie zarzuty powiązane z art. 23 o.p.), - uznał, że prawidłowo oszacowana została wielkość przychodów ze sprzedaży prowadzonej przez K. A. i E. Z., co oznaczało, że organ nie miał obowiązku ponownego, odmiennego od poprzedniego, ustalania obrotu uzyskanego przez te osoby (co świadczy o nietrafności zarzucania braku uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tj. o bezpodstawności zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). W uzupełnieniu powyższego warto jedynie dodać, że wskazując na rozbieżności w zeznaniach świadków, czy ich błędną ocenę przez organ skarżący nie próbował nawet zarzucić, że doszło w tym zakresie do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), wiążąc swoje stanowisko w tym względzie jedynie z zarzutem naruszenia art. 23 o.p. Nie dostrzegając, że oszacowanie było rezultatem m.in. dokonania oceny zeznań świadków, skarżący nie podważył skutecznie stanowiska organu w tym zakresie, jak i poglądu sądu pierwszej instancji, który uznał, że ustalenia organu mają podstawę w zeznaniach świadków i dodatkowo zostały dokonane z uwzględnieniem zaleceń z wyroku z dnia 30 grudnia 2013 r. (skarżący się z tym nie zgadza, jednak brak sformułowania prawidłowej podstawy kasacyjnej nie pozwala na zbadanie zasadności tego stanowiska). Podsumowując dotychczasowe wywody należy stwierdzić, że z uwagi na niepodważenie poglądu sądu o zgodności działań organu odwoławczego z zaleceniami zawartymi w wyroku z dnia 30 grudnia 2013 r. i nienaruszenia przez ten organ art. 153 p.p.s.a., nie można uwzględnić zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2, art. 127, art. 23 § 3-5, jak i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. 7. Oceniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 i art. 68 § 1 o.p. należy uznać, że stawiając ten zarzut skarżący nie zawarł w skardze kasacyjnej argumentów mogących wskazywać na nietrafność stanowiska sądu, zgodnie z którym w sprawie wydano decyzję deklaratoryjną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a nie decyzję konstytutywną. Skarżący w ogóle nie próbuje wskazać, na czym opiera swój pogląd o konstytutywności całości decyzji wydanej w sprawie, nie kwestionując w żaden sposób przeciwnego stanowiska sądu pierwszej instancji. Oznacza to, jak już zaznaczono wyżej, niemożność zajęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska odmiennego od zaprezentowanego w skarżonym wyroku. Z tego powodu wskazany zarzut należy uznać za bezpodstawny. 8. Ostatnim zarzutem wymagającym rozpoznania jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 180 § 1 o.p. Również w zakresie tego zarzutu skarżący nie odniósł się do wywodu sądu, który wskazał, że organ miał prawo uwzględnić dowody, które według skarżącego powinny zostać pominięte, powołując się na treść art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Skoro pogląd sądu o zgodności z prawem uwzględnienia przez organ dowodów z zeznań świadków z postępowania przygotowawczego nie został przez skarżącego zakwestionowany, nie można się ze skarżącym zgodzić, że wydanie decyzji z pominięciem jego wniosku o pominięcie takich dowodów naruszało art. 180 § 1 o.p. (nie wiadomo zresztą, z czego skarżący o naruszeniu tego przepisu wnioskuje, argumentacja skargi kasacyjnej do jego treści bowiem nie nawiązuje). Stąd tylko dla porządku należy za sądem pierwszej instancji powtórzyć, że art. 181 o.p. wprost umożliwia organom podatkowym korzystanie w postępowaniu podatkowym m.in. z dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym lub karnoskarbowym. Trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że z tego powodu nie może być skuteczny wniosek strony postępowania o pominięcie takich dowodów. 9. Ubocznie warto zauważyć, że w wyroku z dnia 9 kwietnia 2014 r., II FSK 1011/12, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1104/11, co skutkowało uprawomocnieniem się wydanej wobec skarżącego decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. 10. Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804). ----------------------- 1