I FSK 935/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1536/16 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1536/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 20 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił J.P. za przedmiotowe okresy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości odmiennej, aniżeli wynikająca z samoobliczenia, a ponadto określił obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."). W uzasadnieniu organ wskazał, że z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. J.P. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (126.500 zł) z faktury z dnia 1 lipca 2014 r. dotyczącej zakupu maszyn i urządzeń do obróbki ryb, wystawionej przez B. [...] sp. z o.o. Zdaniem organu, faktura dokumentowała czynność pozorną i nie mogła stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego. Skoro podatnik w istocie nie nabył maszyn i urządzeń, to nie mógł również oddać ich w dzierżawę, co uzasadniało zastosowanie do faktury wystawionej z tego powodu - przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzją z dnia 22 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania J.P., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że sporna faktura dokumentowała czynności, które jedynie symulowały nabycie przez stronę maszyn i urządzeń od spółki B. [...], które znajdowały się na terenie nieruchomości z [...], należącej do A. [...] S.A. i były użytkowane przez te firmę. Dlatego też podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z kolei faktura na dzierżawę myjki do ryb miała jedynie uprawdopodobnić związek nabycia maszyn i urządzeń ze sprzedażą opodatkowaną, zaś celem dokonanych transakcji nie miał być rzeczywisty obrót handlowy, lecz uzyskanie korzyści kosztem budżetu. Za takim wnioskiem przemawiały takie okoliczności, jak dokonywanie w krótkim odstępie czasu nieuzasadnionych gospodarczo umów sprzedaży pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo, sposób płatności poprzez kompensatę wierzytelności przysługujących podatnikowi wobec sprzedającej B. [...], nieścisłości co do ilości maszyn i urządzeń, brak wiedzy strony odnośnie nabytych ruchomości, sposób prowadzenia działalności przez podatnika, wskazujący, że wynajem maszyny był jedyną transakcją w badanym okresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J.P. zarzucił dowolną ocenę materiału dowodnego, niepodjęcie wszelkich działań potrzebnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zwłaszcza dotyczących umowy dzierżawy, a ponadto niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 1 lutego 2017 r. uznał, że była nieuzasadniona. Sąd podzielił wnioski organów wysnute na podstawie analizy całego materiału dowodowego, że skarżący w rzeczywistości nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie doszło zatem do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a sporna faktura zakupu maszyn i urządzeń nie dokumentowała rzeczywistej dostawy towarów. Za wystawieniem tej faktury nie poszły bowiem żadne czynności faktyczne, nie nastąpił przepływ towaru, a maszyny i urządzenia nadal przechowywane były w tym samym miejscu i użytkowane przez ten sam podmiot. Transakcje mające za przedmiot ten sam towar zawierane między podmiotami powiązanymi osobo i kapitałowo, nie miały żadnego gospodarczego uzasadnienia i nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. Ponadto dokonane w sprawie ustalenia uzasadniały zastosowanie w odniesieniu do faktury wystawionej przez skarżącego z tytułu sprzedaży usług dzierżawy myjki do ryb, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd podkreślił, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale samo wystawienie faktury, w której została wykazana kwota podatku. Na powyższy wyrok J.P. wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), poprzez nie uwzględnienie, iż organy postępowania podatkowego dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań skarżącego, dokumentów w postaci spornych faktur VAT nr 1/VII/2014 z dnia 1 lipca 2014 r. oraz nr 1/VIII/2014 z dnia 31 sierpnia 2014 r. oraz oświadczenia o kompensacie, co w konsekwencji doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych skutkującego uznaniem, że skarżący nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a sporne faktury zakupu maszyn i urządzeń nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towarów i nie uchylenie zaskarżonych decyzji podatkowych. Ponadto skarżący, w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest: 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 w związku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż organy postępowania podatkowego zasadnie uznały, iż faktury nr 1/VII/2014 z dnia 1 lipca 2014 r. oraz nr 1/VIII/2014 z dnia 31 sierpnia 2014 r. nie stanowiły podstawy do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z uwagi na fakt, iż stwierdzają one fikcyjne czynności pomimo, iż z zebrany w sprawie materiał wskazuje na odmienny stan rzeczy i nie uchylenie zaskarżonych decyzji podatkowych; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż organy postępowania podatkowego zasadnie uznały, że analizowana w realiach przedmiotowej sprawy czynność prawna, tj. skuteczna umowa sprzedaży na gruncie prawa cywilnego, która charakteryzuje się odpłatnością i przeniesieniem na nabywcę możliwości dysponowania rzeczą niczym właściciel, nie wypełnia dyspozycji powyższych przepisów i nie uchylenie zaskarżonych decyzji podatkowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była uzasadniona. Poprzez sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżący zmierza do wykazania, że materiał dowodowy nie został prawidłowo oceniony. W uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych strona podnosi, że nabycie maszyn miało ekonomiczne uzasadnienie, albowiem był to sposób na "odzyskanie" pożyczek udzielonych spółce B. [...], a ponadto strona miała zamiar skierować maszyny do dalszego obrotu. Przypomnieć należy, że według art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Standard ten przyjął Sąd pierwszej instancji do badania zgodności postępowania organu z prawem. Konieczność oceny całego materiału dowodowego powodowała, że analizie poddana została nie tylko umowa nabycia maszyn i urządzeń od B. [...] sp. z o.o., ale również wcześniejsze transakcje pomiędzy powiązanymi podmiotami. Z poczynionych ustaleń wynikało, że przedmiotowe maszyny i urządzenia były wykorzystywane do produkcji przez A. i znajdowały się w siedzibie tego podmiotu w [...]. Pomimo tego wskazane ruchomości stały się przedmiotem kolejnych transakcji: A. [...] S.A. sprzedała maszyny i urządzenia w drugiej połowie 2013 r. na rzecz B. [...], zaś ta spółka podpisała umowę sprzedaży ze skarżącym, który w dniu formalnego nabycia rzeczy, wydzierżawił je na rzecz A. [...], a po trzech miesiącach sprzedał je na rzecz tej spółki (a w części na rzecz O.T.-N., członka rady nadzorczej A. [...] S.A., która odsprzedała je w większości do A. [...]). Spółka A. [...] dzierżawiła przedmiotowe rzeczy także na podstawie umowy z B. [...]. Ponadto B. [...] reprezentował przy wskazanym nabyciu J.P., zaś w transakcji tej A. [...] reprezentował E.N., działający z kolei w imieniu B. [...] przy transakcji przeprowadzonej ze skarżącym. Wynika więc z tego, że przedmiotowe maszyny i urządzenia stanowiły przedmiot obrotu w zamkniętym łańcuchu podmiotów reprezentowanych przez te same osoby. Ruchomości te, pomimo zmiany kolejnych właścicieli przez cały czas znajdowały się pod adresem siedziby spółki A. [...] i były przez nią wykorzystywane do produkcji. Ponadto słusznie Sąd pierwszej instancji odnotował, że w okresie od maja do sierpnia 2014 r. działalność J.P. ograniczała się do nabycia maszyn od B. [...], w której wcześniej był prezesem zarządu, a następnie ich wydzierżawieniu spółce (A. [...]) w której był członkiem zarządu i którą reprezentował przed notariuszem jako prezes zarządu. Zasadnie również skonstatował Sąd pierwszej instancji, że okoliczności te, w powiązaniu z niewiedzą skarżącego co do miejsca znajdowania się maszyn oraz sposobu ich aktualnego wykorzystania świadczą o nierzeczywistym charakterze nabycia i wydzierżawienia przez stronę. Zgodzić się również należy z organem odwoławczym, iż jest mało prawdopodobne, ażeby podmiot, który faktyczne dokonuje nabycia rzeczy o wartości przekraczającej 500.000 zł w celu gospodarczego ich wykorzystania, nie był zorientowany co do tego, gdzie się znajdują i w jaki sposób są eksploatowane. Argumentacja skargi, nawiązująca do celu transakcji nabycia rzeczy, powiązanego z "odzyskaniem" w tym trybie przez J.P. pożyczek, także nie zasługiwała na uwzględnienie. Zauważyć trzeba, że zarówno z "Oświadczenia o kompensacie", jak również z wyciągów bankowych nie wynika, ażeby skarżący udzielił spółce B. [...] pożyczek w datach i w kwotach wymienionych w umowach pożyczki (w dniu 30 sierpnia 2013 r.). W sprawie podatkowej ustalono, że J.P. dokonał wpłat na rzecz B. [...] w dniach 8, 12 i 30 sierpnia 2013 r. w kwotach 150.000 euro (dwukrotnie) oraz 50.000 euro. Słusznie przy tym spostrzegł Dyrektor Izby Skarbowej, że gdyby umowy pożyczki zostały sporządzone już po wpłacie kwot pieniężnych (faktycznym przelaniu pieniędzy na rachunek bankowy, co sugerowałyby daty owych zdarzeń), to w umowach (z 30 sierpnia 2013 r.) winien się znaleźć zapis odnośnie daty ich udzielania (wpłat), wysokości kwoty oraz waluty w jakiej je udzielono. Ponadto podzielić trzeba zapatrywanie, że zapis "Pożyczkodawca udziela Pożyczkobiorcy pożyczki pieniężnej w kwocie (...), której otrzymanie nastąpi do 30 sierpnia 2013 r." wskazuje, że na chwilę podpisania umowy, pożyczka nie została udzielona. Równocześnie należy odnotować, że tytuły przelewów owych wpłat nie zawierały w nazwie określenia wskazującego, ze wpłacane kwoty stanowią przedmiot pożyczki. Przedstawione wątpliwości nie tylko podważają twierdzenie odnośnie ekonomicznych (gospodarczych) motywów transakcji nabycia maszyn i urządzeń, ale też nie czynią bezpodstawnymi wątpliwości co do odpłatnego charakteru transakcji. Należy również zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług, istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, o czym przesądza sformułowanie "jak właściciel" (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Prawidłowo Sąd I instancji wywiódł, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych, a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu VAT. Zarówno w prawie krajowym, jak w i przepisach dyrektywy zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się bowiem faktycznym, ekonomicznym, aspektom danej czynności. "Dostawa towarów" w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE nr 347 poz. 1 ze zm.) nie ogranicza się do cywilistycznego przeniesienia prawa własności, lecz istotne znaczenie ma przeniesienie ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. W świetle powyższej oceny za prawidłowe należało uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że przeprowadzone przez skarżącego transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, a skoro strona nie dokonała nabycia towaru i nie uzyskała prawa do rozporządzania rzeczami jak właściciel, to następnie nie mogła towarów tych oddać w dzierżawę. Tak więc zarzut wadliwej oceny materiału dowodowego nie zasługiwał na uwzględnienie. Uznanie zarzutu kasacyjnego naruszenia prawa procesowego w zakresie oceny dowodów za nieuzasadniony powoduje w konsekwencji, że niezasadne stały się także zarzuty naruszenia prawa materialnego, sprowadzające się do twierdzenia o niewłaściwym zastosowaniu (niezastosowaniu) art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), a także art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Skoro bowiem na podstawie prawidłowo ocenionego materiału dowodowego ustalono, ze skarżący nie nabył prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, to spornej transakcji pomiędzy stroną a B. [...] nie można było uznać za dostawę towarów, zaś stronie nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w fakturze dotyczącej wskazanych maszyn i urządzeń. Uznając zatem, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie dostarczyła dostatecznych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu uzasadnione jest treścią art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.).