I FSK 934/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej przy udziale Prokuratora Tomasza Ostaszewskiego skarg kasacyjnych Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie oraz I. sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 549/19 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w O. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno -Skarbowego w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2019 r. nr 378000-COP.4103.2.2019.MŁ w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

1. Postępowanie przed organem podatkowym. 1.1. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, decyzją z dnia 25 czerwca 2019r., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 26 lutego 2019r., określającą I. Sp. z o.o. w O. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2017 r. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skarżąca odliczyła podatek naliczony m.in. z faktur dokumentujących nabycie od J. sp. z o.o. działek gruntu, usług związanych z tym nabyciem wystawionych przez B. A.G. oraz B1. A.J. oraz z faktury wystawionej przez O. I.S. w upadłości likwidacyjnej dokumentującej wpłatę zadatku na zakup hotelu. 1.3. Powołując treść art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE, organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż prezes I. miał świadomość przyjmowania do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie potwierdzają czynności wykonanej pomiędzy stronami wskazanymi na przedmiotowej fakturze. 1.4. W związku z powyższym stwierdzono, że Spółka niezasadnie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do czerwca 2017r. podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez następujące podmioty: 1) J. Sp. z o.o. – faktura nr [...] z dnia 28.04.2017r.,; faktura nr [...] z dnia 28.04.2017r.; faktura nr [...] z dnia 28.04.2017r., i faktura nr [...] z dnia 31.05.2017r. 2) A.J. – faktury: nr [...] z dnia 21.06.2017r., nr [...] i nr [...] z dnia 23.06.2017r. 3) A.G. – faktury: nr [...] i nr [...] z dnia 23.06.2017r. 1.5. Odnośnie zadatku na zakup Hotelu w budowie położonego w O. oraz nieruchomości w O., zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 03.06.2017r. wystawioną przez O. I.S. w upadłości likwidacyjnej ustalono, że wskazane nieruchomości były związane z inwestycją budowy Hotelu [...] wraz z infrastrukturą. Organ wskazał, że skarżąca nie posiadała żadnych własnych środków finansowych, a jej Prezes nie znalazł inwestora. W rezultacie, zdaniem organu, skarżąca nie mogła dokonywać wpłaty zadatku za hotel. A zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 3.06.2017r., wystawionej przez O. I.S. w upadłości likwidacyjnej wystawionej na rzecz spółki z o.o. I. tytułem wpłaconego zadatku Spółce nie przysługuje, gdyż pomimo formalnej poprawności faktury nie dokumentuje ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego zaistniałego pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. 2. Skarga do sądu administracyjnego. 2.1. W skardze wniesiono o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie. 2.2. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 120, 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych i przyjęciu, że wystawione przez skarżącą faktury były "puste" i dokumentowały fikcyjne transakcje, podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonych w sprawie dowodów powinna prowadzić do niewątpliwego wniosku, iż kwestionowane czynności, tj. zakup nieruchomości oraz zapłata zadatku miały miejsce w rzeczywistości, w związku z czym faktury dokumentowały przebieg prawdziwych zdarzeń gospodarczych; b) art. 121, 122, 124, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że zebrane przez organy podatkowe dowody objęte były "domniemaniem prawdziwości", podczas gdy należy wskazać, że obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodu, zgodnie z którym samo twierdzenie organu o faktach nie może zastąpić dowodu, o ile nie znajduje potwierdzenia w ustalonym biegu wydarzeń i nie jest zgodne z zasadami logiki i prawidłowego rozumowania; c) art.193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie prowadzonych przez skarżącą ksiąg za nierzetelne, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że księgi dokumentowały prawdziwe zdarzenia gospodarcze i transakcje, które w rzeczywistości miały miejsce; nie zachodzą też rozbieżności pomiędzy kwotami wykazanymi na fakturach, a kwotami rzeczywiście należnymi z ich tytułu; 2) przepisów prawa materialnego: a) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, poprzez błędne zastosowanie i odmowę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego opartą na uznaniu, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy czynności te faktycznie miały miejsce, zaś ustalenia przeciwne nie znajdują jakiegokolwiek oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym; b) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o PTU przez bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, w której nie zachodziły do tego przesłanki. 3. Wyrok sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 5 grudnia 2019 r., I SA/Ol 549/19, uchylił decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2019r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2017r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. 3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazane podstawy prawne w zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu nie są prawidłowe. Sąd uznał, że niedopuszczalnym w niniejszej sprawie było pominięcie warunków stosowania przepisów art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. 3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z całym szeregiem czynności prawnych podejmowanych przez skarżącą i inne spółki (w sposób szczegółowy opisany w powyższym stanie historycznym), które to czynności składają się na mechanizm optymalizacyjny, związany z nakreśleniem schematu transakcyjnego, którego realizacja może budzić wątpliwości co do racji gospodarczych, ale jednoznacznie wskazuje na racje podatkowe takich działań. Podkreślić przy tym należy, że czynności kwestionowane przez organy zawierane były w formie aktów notarialnych i to w formie ad solemnitatem. Powstaje w związku z tym wątpliwość, czy organy podatkowe mogą oceniać takie transakcje w aspekcie obejścia prawa podatkowego lub nadużycia tego prawa. 3.4. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w powyższych realiach organy podatkowe dysponują w zasadzie tylko jedną możliwością, tj. instrumentami opisanymi w art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. 3.5. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ podatkowy może nie uwzględnić skutków podatkowych wynikających jedynie z tych czynności, które mają charakter pozorny. To że stosownie do treści art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że może jednocześnie stosować inne środki niż przewidziane w art.199a § 2 Ordynacji podatkowej. Ustalając skutki prawne zaistniałego zdarzenia, z jednej strony uwzględnia zatem rzeczywisty charakter prawny czynności, a nie na przykład nazwę umowy, z drugiej zaś pomija skutki podatkowe czynności pozornej, wywodząc je z czynności ukrytej zgodnie z zapisami 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że organ nie może całkowicie pominąć skutków czynności podatnika. 3.6. Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy nie ustaliły i nie wykazały, jakie czynności należało uznać za symulowane, a jakie za desymulowane, a określenia "pozorna czynność" używały w znaczeniu potocznym, a nie prawniczym. Argumentacja organów nie wskazuje na to, że zakwestionowane czynności sprzedaży nieruchomości zostały zawarte w warunkach pozorności, o której mowa w art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 83 § 1 k.c. Co więcej, z analizy stanowiska organów zawartych w uzasadnieniach decyzji wynika, że organy w sposób dowolny dokonały oceny czynności wykonanych przez skarżącą. 3.7. Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy czynności prawne dokonywane są w formie aktów notarialnych (pod rygorem ad solemnitatem) organ nie może skutecznie ich zakwestionować stwierdzeniem, że "formalnie poprawne faktury oraz umowy sprzedaży sporządzone w formie aktów notarialnych nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych". 3.8. Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować jej skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy. Co do ważności czynności prawnych organy nie ustosunkowały się. 3.9. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenia prawomocne wiążą nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. 3.10. Końcowo, Sąd pierwszej instancji wskazał, by organ rozpoznając sprawę ponownie uwzględnił poczynione wywody i oceny prawne w zakresie interpretacji i stosowania wskazanych przepisów prawa, dokonał ponownej analizy okoliczności sprawy i wydał rozstrzygnięcie dokonując odpowiednich ustaleń faktycznych i prawnych aktualizujących stan sprawy, a następnie ocenił, czy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika możliwość nałożenia zobowiązania podatkowego na skarżącą. 4. Skarga kasacyjna Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie. 4.1. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 12 lutego 2020 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 grudnia 2019 r., I SA/Ol 549/19. 4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie: I. prawa materialnego: - przez pominięcie treści art. 5 ust. 2 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106; dalej: ustawa o PTU) poprzez przyjęcie, że sporządzenie umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego wyłącza możliwość oceny przez organy podatkowe skutków podatkowych tych czynności, nawet gdyby zaistniało obejście lub nadużycie prawa podatkowego, - poprzez błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy uznając, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, nie może zastosować samodzielnie tej podstawy prawnej i odmówić podatnikowi obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, lecz jest zobowiązany do skorzystania tylko i wyłącznie z instrumentu określonego w art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900); II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), poprzez nieprawidłową kontrolę działania organu oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji organu, zamiast oddalenia skargi; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że w celu kwestionowania czynności, które nie zostały dokonane i wyciągnięcia z tego faktu skutków podatkowych, organ podatkowy dysponuje tylko instrumentem wskazanym w art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, 191 i 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych i wadliwe uznanie, że organy w sposób dowolny dokonały oceny czynności wykonanych przez podatnika; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 365 § 1 k.p.c. poprzez błędne przywoływanie w treści wyroku tego przepisu, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ w zakresie czynności kwestionowanych przez organ nie zostało wydane orzeczenie przez sąd powszechny; 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez wydanie w zaskarżonym wyroku wiążącej organ nieprawidłowej oceny prawnej oraz błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku wskazanymi wyżej naruszeniami prawa. 4.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie w razie uznania, że istota sporu jest dostatecznie wyjaśniona - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję oraz o zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstw; procesowego, według norm przepisanych. 5. Skarga kasacyjna I. Sp. z o.o. 5.1. I. Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 12 lutego 2020 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 grudnia 2019 r., I SA/Ol 549/19. 5.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 w zw. z art. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, dalej: p.u.s.a.), polegające na przyjęciu przez Sąd wewnętrznie sprzecznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Z jednej strony Sąd uznaje, że "poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazane podstawy prawne w zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, nie są prawidłowe", z drugiej zaś - pomimo wcześniejszego zakwestionowania ustaleń faktycznych "bo nie są prawidłowe" - Sąd stwierdza, że działania Skarżącej składały się na "mechanizm optymalizacyjny" wskazujący na "racje podatkowe". Oznacza to, że Sąd zaakceptował wybiórczą ocenę faktów mających popierać tezy Organu podatkowego, pomimo braku prawidłowych i wszechstronnych ustaleń stanu faktycznego przez Organ. W związku z tym należy uznać, iż Sąd nie przeprowadził prawidłowo kontroli działalności administracji publicznej, ponieważ wykroczył poza swobodną ocenę dowodów, co w sposób oczywisty, z uwagi na związanie Organu oceną prawną wyrażoną przez Sąd w dalszym toku postępowania, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 4 ustawy o PTU w zw. z art. 153 p.p.s.a. niewłaściwe zastosowanie przez Organ podatkowy i odmowę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Mimo braku pełnych ustaleń faktycznych Sąd bezpodstawnie przyjął, że Skarżąca nadużyła prawa, chociaż sam uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do wyrażenia oceny prawnej w przedmiocie możliwości dokonania subsumcji normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, a to wobec związania Organu oceną prawną wyrażoną przez Sąd w dalszym toku postępowania, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 6.1. I. Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 6 marca 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej Organu podatkowego w całości oraz o zasądzenie na rzecz Podatnika kosztów postępowania kasacyjnego od Organu podatkowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6.2. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 7. Zgłoszenie Prokuratora. 7.1. Pismem z dnia 14 lutego 2023 r. udział w sprawie zgłosił Prokurator Prokuratury Regionalnej w Gdańsku. Wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o rozpoznanie skargi, uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. 7.2. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Gdańsku o sygn. [...] w postaci wymienionych w piśmie dokumentów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8.1. Obie wniesione w skargi kasacyjne od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 grudnia 2019 r., I SA/Ol 549/19 zasługują na uwzględnienie, w zakresie w jakim podniesiono w nich zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 8.2. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie sformułował w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez wydanie w zaskarżonym wyroku wiążącej organ nieprawidłowej oceny prawnej oraz błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku wskazanymi w skardze kasacyjnej naruszeniami prawa. 8.3. Skarżąca spółka zarzuciła natomiast Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 w zw. z art. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., polegające na przyjęciu przez Sąd wewnętrznie sprzecznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Z jednej strony Sąd uznaje, że "poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazane podstawy prawne w zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, nie są prawidłowe", z drugiej zaś - pomimo wcześniejszego zakwestionowania ustaleń faktycznych "bo nie są prawidłowe" - Sąd stwierdza, że działania Skarżącej składały się na "mechanizm optymalizacyjny" wskazujący na "racje podatkowe". Oznacza to, że Sąd zaakceptował wybiórczą ocenę faktów mających popierać tezy Organu podatkowego, pomimo braku prawidłowych i wszechstronnych ustaleń stanu faktycznego przez Organ. W związku z tym należy uznać, iż Sąd nie przeprowadził prawidłowo kontroli działalności administracji publicznej, ponieważ wykroczył poza swobodną ocenę dowodów, co w sposób oczywisty, z uwagi na związanie Organu oceną prawną wyrażoną przez Sąd w dalszym toku postępowania, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 9.1. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. 9.2. W świetle przedstawionych wyjaśnień, należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w istocie uniemożliwia kontrolę instancyjną. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika bowiem, dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za niezgodne z prawem, gdyż Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., powodów uchylenia zaskarżonej decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie i poprzedzającej ją decyzji tego samego organu. 9.3. Rację ma skarżąca spółka, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił wewnętrznie sprzeczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Trafnie podniesiono, że z jednej strony Sąd uznał, że "poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazane podstawy prawne w zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, nie są prawidłowe", z drugiej zaś wywiódł, że w "rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z całym szeregiem czynności prawnych podejmowanych przez skarżącą i inne spółki (w sposób szczegółowy opisany w powyższym stanie historycznym), które to czynności składają się na mechanizm optymalizacyjny, związany z nakreśleniem schematu transakcyjnego, którego realizacja może budzić wątpliwości co do racji gospodarczych, ale jednoznacznie wskazuje na racje podatkowe takich działań". Tego rodzaju argumentacja nie wykazuje spójności, gdyż nie można – jak czyni to Sąd pierwszej instancji – dokonać jednoznacznej oceny stanu faktycznego, jednocześnie przyjmując, że nie został on prawidłowo ustalony. 9.4. Ponadto podkreślenia wymaga, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku całkowicie abstrahuje od materialnoprawnej podstawy zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy odmówił skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Tymczasem z argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w "rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z całym szeregiem czynności prawnych podejmowanych przez skarżącą i inne spółki (w sposób szczegółowy opisany w powyższym stanie historycznym), które to czynności składają się na mechanizm optymalizacyjny, związany z nakreśleniem schematu transakcyjnego, którego realizacja może budzić wątpliwości co do racji gospodarczych, ale jednoznacznie wskazuje na racje podatkowe takich działań". Z zacytowanego fragmentu uzasadnienia nie wynika, jakoby Sąd pierwszej instancji rozważał zasadność uznania przez organ, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co stanowi przesłankę zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, tj. przepisu powołanego przez organ w podstawie prawnej wydanej decyzji. Z przytoczonej argumentacji Sądu pierwszej instancji można natomiast wnioskować, że wskazując, że "czynności składają się na mechanizm optymalizacyjny, związany z nakreśleniem schematu transakcyjnego, którego realizacja może budzić wątpliwości co do racji gospodarczych, ale jednoznacznie wskazuje na racje podatkowe takich działań" Sąd pierwszej instancji przypisał organowi podatkowemu zastosowanie w sprawie koncepcji nadużycia prawa podatkowego, którego podstawę normatywną pierwotnie wywodzono z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU, a od 15 sierpnia 2016 r. z art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o PTU. Wniosek taki wydaje się tym bardziej uzasadniony, że w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyraził wątpliwości, "czy organy podatkowe mogą oceniać takie transakcje w aspekcie obejścia prawa podatkowego lub nadużycia tego prawa." Przy czym, co raz jeszcze należy wyraźnie podkreślić, w zaskarżonej decyzji organ nie pozbawił skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur poprzez odwołanie się do koncepcji nadużycia prawa podatkowego. Na marginesie należy zaznaczyć, że na tego rodzaju uzasadnienie organ nie powołał się także w decyzji wydanej w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. W rezultacie rację ma skarżąca spółka, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Ponadto wypowiedzi Sądu pierwszej instancji odbiegają od materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcie, co czyni wywody nieadekwatnymi do okoliczności sprawy. 10.1. W tym kontekście należy wyjaśnić, że koncepcja nadużycia prawa została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku wydanym w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, ECLI:EU:C:2000:695 Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Wypracowana przez Trybunał koncepcja nadużycia prawa nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania w stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy. Jej przejawem pozostawał natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU. W kontekście zastosowania tego przepisu nie można utożsamiać wszelkich czynności niemających skuteczności na gruncie prawa cywilnego z czynnościami niemającymi miejsca. To, że faktura dokumentuje czynność nieważną z punktu widzenia prawa cywilnego, dla opodatkowania czynności nie ma zasadniczo znaczenia. Także Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie Ewita-K, C-78/12, ECLI:EU:C:2013:486, stwierdził, że w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej pojęcie dostawy towarów w rozumieniu dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są niezależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczanych towarów. 10.2. Dodatkowo, należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2017 r., I FSK 462/16, wskazał, że brak możliwości stwierdzenia nieważności transakcji nie wyklucza jednak, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa, możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU. Jeżeli zatem czynności zostały dokonane (przeniesiono własność nieruchomości w formie aktu notarialnego i dokonano stosownego wpisu do ksiąg wieczystych), a jednocześnie nie zostanie stwierdzona ich nieważność, to rozważania mogą być prowadzone pod kątem nadużycia prawa z uwzględnieniem wszelkich rygorów stąd wynikających po stronie organów, które na takie nadużycie się powołują. 11.1. Niezależnie od przedstawionych wyjaśnień, również organ trafnie zarzucił Sądowi pierwszej instancji wydanie w zaskarżonym wyroku wiążącej organ nieprawidłowej oceny prawnej oraz błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku wskazanymi wyżej naruszeniami prawa, w szczególności w związku z zarzucanym Sądowi pierwszej instancji naruszeniem art. 365 § 1 k.p.c. 11.2. Formułując wytyczne, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "organ uwzględni poczynione wywody i oceny prawne w zakresie interpretacji i stosowania wskazanych przepisów prawa, dokona ponownej analizy okoliczności sprawy i wyda rozstrzygnięcie dokonując odpowiednich ustaleń faktycznych i prawnych aktualizujących stan sprawy, a następnie oceni czy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika możliwość nałożenia zobowiązania podatkowego na skarżącą." Z tak ogólnikowo zredagowanych wytycznych nie wynika jasno kierunek, w jakim winno zmierzać ponownie prowadzone postępowanie podatkowe w sprawie. 11.3. Po pierwsze, Sąd pierwszej instancji nakazał organowi "uwzględnić poczynione wywody i oceny prawne w zakresie interpretacji i stosowania wskazanych przepisów prawa". W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd powołał w istocie wyłącznie art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wskazując, że niedopuszczalnym w niniejszej sprawie było pominięcie warunków stosowania tych przepisów. Sąd nie wyjaśnił jednak, jakie są warunki stosowania tych przepisów, zaznaczając jedynie, że "organ nie może całkowicie pominąć skutków czynności podatnika". Sąd dodał także, że "o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować jej skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy". Tak sformułowana ocena prawna wyrażona na tle art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, sprzeciwia się tezom wynikającym z powołanych powyżej orzeczeń TSUE, które dały podstawę do stworzenia koncepcji nadużycia prawa podatkowego. 11.4. Po drugie, Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, na czym polegać ma dokonanie "odpowiednich ustaleń faktycznych i prawnych aktualizujących stan sprawy". W szczególności Sąd pierwszej instancji nie wskazał, jakie dowody organ winien przeprowadzić i jakie okoliczności winien ustalić na ich podstawie. W rezultacie nie jest jasne, czy wadliwość postępowania organów sprowadza się do niekompletnego zgromadzenia materiału dowodowego czy dokonania wadliwej jego oceny. 11.5. Należy także zaznaczyć, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji powołał art. 365 § 1 k.p.c., zgodnie z którym orzeczenia prawomocne wiążą nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przy czym, Sąd nie wyjaśnił znaczenia tego przepisu dla rozstrzygnięcia sprawy i nie wskazał, w jakim zakresie przepis ten winien być odniesiony do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. 12. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów, jakie stawia art. 141 § 4 p.p.s.a. W rezultacie sporządzone przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwia dokonanie jego kontroli instancji. W tej sytuacji przedwczesne i nieuzasadnione jest odniesienie się do pozostałych zarzutów podniesionych w obu skargach kasacyjnych. Dotyczą one bowiem zagadnień, które nie zostały w adekwatny sposób wyjaśnione przez Sąd pierwszej instancji. 13.1. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne niektóre podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259), należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. 13.2. Sąd zobligowany będzie do ponownego dokonania sądowej kontroli zaskarżonej decyzji i przedstawienia jej wyniku w uzasadnieniu wyroku sporządzonym zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności Sąd pierwszej instancji dokona oceny prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych w kontekście przywołanej przez organ materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Z zastosowania tego przepisu wynika, że organ upatrywał braku możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur w tym, że nie stwierdzały one rzeczywiście dokonywanych czynności. Zastosowana przez organ materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia nie uzasadnienia odwołania się natomiast do koncepcji nadużycia prawa podatkowego, jak zdaje się to czynić Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Ponadto Sąd pierwszej instancji w szczególności zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska NSA wynikającego przywołanego powyżej wyroku NSA z dnia 30 maja 2017 r., I FSK 462/16, w zakresie oceny skutków na gruncie prawa podatkowego czynności prawnych dokonanych w formie aktu notarialnego. 14. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, z uwagi na to, że obie wniesione skargi kasacyjnej okazały się zasadne w zakresie, w jakim podniesiono w nich zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Hieronim Sęk Marek Kołaczek