I FSK 932/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 7 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2516/22 w sprawie ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2022 r., nr 1401-IOA1.4033.31.2022.EU w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2022 r., nr 1401-IOA1.4033.31.2022.EU, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i sp. k. z siedzibą w W. kwotę 677 (słownie: sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 lutego 2023r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2516/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2022r. nr 1401-IOA1.4033.31.2022.EU w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2020r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynikało, że dnia 23 lipca 2020r. skarżąca złożyła do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. deklarację VAT-7 za czerwiec 2020r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 348.449 zł do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. Termin dokonania zwrotu miał przypaść na 21 września 2020r. Postanowieniem z 13 sierpnia 2020r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika tj. do 29 stycznia 2021r. Spółka wniosła zażalenie. Postanowieniem z 6 listopada 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wyrokiem z 18 maja 2021r., sygn. akt III SA/Wa 46/21 WSA w Warszawie oddalił skargę. Strona wniosła od ww. wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 26 maja 2022r. sygn. akt I FSK 1828/21 uchylił zaskarżony wyrok i postanowienie organu podatkowego II instancji. Od 1 stycznia 2021r. urzędem właściwym do rozliczeń Spółki stał się Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. 1.3. Postanowieniem z 14 stycznia 2021r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "NUS") przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji za czerwiec 2020r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 31 sierpnia 2021r. strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości i zobowiązania organu pierwszej instancji do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Postanowieniem z 2 czerwca 2021r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wyrokiem z 18 listopada 2021r., sygn. akt III SA/Wa 1776/21 WSA w Warszawie oddalił skargę. Strona wniosła od ww. wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 22 kwietnia 2022r., sygn. akt I FSK 367/22 uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz postanowienie DIAS z 2 czerwca 2021r. 1.4. Postanowieniem z 30 sierpnia 2022 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji z 14 stycznia 2021r. DIAS wskazał, iż faktyczną działalność gospodarczą Spółka rozpoczęła dopiero we wrześniu 2018r., wykazując w pierwszej złożonej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7K za III kwartał 2018r. obrót przekraczający 3 mln zł oraz podatek od towarów i usług do zwrotu w kwocie 254.116 zł. Spółka posiada siedzibę pod adresem wirtualnego biura w W. Adres ten został wskazany również jako jedyne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest świadczenie usług outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla odbiorców polskich, jak i zagranicznych. Jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych jest kontrahent – B. z siedzibą na M., dla którego Spółka świadczyła usługi outsourcingowe. Dyrektor IAS podkreślił, iż z uwagi na fakt, że prowadzona przez Spółkę działalność budziła wątpliwości w związku ze świadczeniem usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego, Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego 7 sierpnia 2020r. wszczął wobec strony kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od marca 2019r. do czerwca 2020r. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez podatnika JPK za czerwiec 2020r. wynika, iż w ewidencji sprzedaży figurują faktury wystawione na łączną kwotę 1.381.018,06 zł netto, dotyczące usług outsourcingowych. W ewidencjach sprzedaży widnieją także faktury wystawione na rzecz powyższego kontrahenta za kolejne miesiące, co dodatkowo uzasadnia celowość starannego zbadania podstaw zwrotu, jeszcze przed jego dokonaniem, uzasadnia kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (348 tys. zł), jak również stwierdzenie w toku kontroli nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towaru i usług za inne okresy rozliczeniowe. DIAS wskazał, że poza B. głównymi odbiorcami usług strony są m.in. [...]. Natomiast głównymi kontrahentami w zakresie nabyć towarów i usług, od których strona kupuje usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem są m.in.: [...]. Powyższe wskazuje, że usługi są nabywane i sprzedawane pomiędzy tymi samymi podmiotami, które zgodnie z danymi rejestrowymi zostały założone w zbliżonym czasie. Reprezentujący stronę w imieniu komplementariusza B. Sp. z o.o. prezes zarządu M. K. prowadzi również działalność gospodarczą, w ramach której wystawiała faktury na rzecz B. Ponadto świadczyła usługi na rzecz I. Sp. z o.o. Sp. k. oraz B. Sp. z o.o. Sp. k. będących również kontrahentami strony. Wspólnikiem strony jak i B. Sp. z o.o. jest Z. B., który prowadzi również działalność gospodarczą i w okresie od stycznia 2018r. do stycznia 2020r. wystawił dla B. 19 faktur łącznie na kwotę prawie 3 mln zł. W ocenie DIAS, działanie Spółki oraz jej nieformalne powiązanie kapitałowe i osobowe z innymi podmiotami świadczy o agresywnej optymalizacji podatkowej. Możliwe jest również wykorzystanie w nich, celem wydłużenia łańcucha podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej, podmiotu z raju podatkowego i kolejnego podmiotu z Unii Europejskiej (celem uwiarygodnienia transakcji) lub maksymalizacji ceny dostawy do innej firmy celem wyprowadzenia pieniędzy z kraju i uniknięcia płacenia podatków w Polsce. W przypadku usług świadczonych przez stronę na rzecz B. z siedzibą na M. dokonywane zakupy usług generują zwroty podatku VAT, o które strona regularnie występuje. Istnieją obawy, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685, ze zm., dalej jako "ustawa o podatku od towarów i usług"). Ukształtowanie w specyficzny sposób wzajemnych stosunków pomiędzy podmiotami powiązanymi doprowadziło do korzystnego wyniku podatkowego w postaci wykazanego zwrotu podatku VAT. Ponadto świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na M., głównego kontrahenta Spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług są opodatkowywane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług, istnieją obawy czy działania Spółki w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo, osobowo i biznesowo nie stanowią próby wykorzystania istniejących przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem, co jest rozumiane jako nadużycie prawa celem osiągnięcia korzyści z nim sprzecznych zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Powzięto wątpliwość, czy strona faktycznie zrealizowała usługi na rzecz kontrahenta m., a także czy Spółka B. posiada odpowiednią infrastrukturę do prowadzenia działalności gospodarczej i czy rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą na M., a nie na terenie kraju. Powyższe wątpliwości wynikają z okoliczności, że zgodnie z ustaleniami dokonanymi podczas kontroli na M. zatrudnionych jest 3 pracowników, podczas gdy grono dostawców usług do B. jest dużo większe. Ilość pracowników na M. zakres ich czynności uzasadniają przypuszczenie, że ich zatrudnienie mogło być jedynie próbą uwiarygodnienia posiadania na Malcie rzeczywistej siedziby. DIAS wyjaśnił, że do dnia wydania spornego postanowienia nie dokonano ustaleń, ani nie zgromadzono dowodów pozwalających na wydanie rozstrzygnięcia. Nie zostali przesłuchani wszyscy świadkowie. Strona nie okazała również pełnej dokumentacji do przedstawienia której była wzywana. Organ pierwszej instancji musiał ustalić jaki był rzeczywisty przebieg transakcji. 1.5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zaskarżyła w całości postanowienie DIAS i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, uchylenie postanowienia NUS i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 210 § 4, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, w związku z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021r., poz. 1540, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez lakoniczne odniesienie się do zarzutów przedstawionych przez Spółkę w zażaleniu, a także nieprzedstawienie w postanowieniu DIAS konkretnych oraz zweryfikowanych okoliczności sprawy (popartych dowodami zgromadzonymi w toku weryfikacji zwrotu podatku VAT), które powodują powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za czerwiec 2020r.; - art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 121 § 1, art. 124, art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS pomimo tego, iż nie zawiera ono w swej treści żadnych uzasadnionych argumentów, które w sposób logiczny i przekonujący mogłyby stanowić obiektywną przesłankę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za czerwiec 2020r., w tym konkretnych wątpliwości wynikających z okoliczności sprawy; - art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez wielokrotne i nieuzasadnione prawnie przedłużanie terminu zwrotu podatku VAT za czerwiec 2020 r., w oparciu o szczątkowy i wybiórczy materiał dowodowy oraz błędnie interpretowane przepisy prawa, w sposób prowadzący do jawnego naruszenia: unijnej zasady neutralności podatku VAT, a także przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących prawidłowe weryfikowanie rozliczenia podatku VAT; - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), poprzez niewykonywanie przez DIAS kierowanych do niego wskazań NSA co do dalszego postępowania, wyrażonych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 367/22. 1.6. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonym postanowieniu. 1.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżone postanowienie przekonuje, że w czasie orzekania przez NUS o przedłużeniu terminu zwrotu podatku prowadzono czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku (trwa kontrola celno-skarbowa). Realizując zalecenia wynikające z wyroku uchylającego NSA, DIAS szczegółowo wyjaśnił, z czego biorą się wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. W toku trwającej kontroli organ miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Badanie zasadności zwrotu podatku nie znajdowało się na takim etapie, aby konieczne było dokonywanie zwrotu podatku. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia NUS nie dopatrzył się naruszeń prawa, które uzasadniałyby ich uchylenie. Sąd stwierdził, iż można zgodzić się ze Spółką, że uzasadnienie postanowienia NUS nie jest nazbyt wyczerpujące i rozbudowane. W uzasadnieniu ocenianego obecnie postanowienia DIAS wywodzi o wątpliwościach co do zasadności zwrotu podatku. Prawidłowość rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec 2020r. jest przedmiotem kontroli celno-skarbowej. Z całokształtu analizy uzasadnienia skarżonego postanowienia nie wynika jednak, że sama tylko zawisłość kontroli celno-skarbowej w sprawie rozliczenia podatku jest powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku. Niezależnie od powyższego organ w toku kontroli, w okresie objętym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu podatku dokonuje czynności procesowych w kierunku przesłuchania świadków w celu wyjaśnienia wątpliwych kwestii z ustaleń kontroli oraz skompletowania materiału dowodowego. DIAS przekonuje, że postępowanie dowodowe nie zostało więc zakończone. 1.8. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił: 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej: - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że "DIAS szczegółowo wyjaśnił, z czego biorą się wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku", a każde wątpliwości organów podatkowych usprawiedliwiają przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy wątpliwości organów muszą być konkretne, realne i należycie uzasadnione (wraz z planem ich wyjaśnienia) - konieczne jest "uprawdopodobnienie przez organ niezasadności zwrotu", zaś Sąd I instancji - przyjmując kategorycznie, że "nie może wypowiadać się co do trafności dotychczasowych ustaleń kontrolnych oraz zasadności lub niezasadności zwrotu podatku" - wbrew zapadłemu w tej sprawie wyrokowi NSA z 22 kwietnia 2022 roku I FSK 367/22 nie dokonał żadnej merytorycznej oceny zasadności, wątpliwości i uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu podatku za czerwiec 2020r., uchylił się od jakiejkolwiek kontroli i oceny działań NUS i DIAS oraz formułowanych przez nie dowolnych twierdzeń (które już prima facie są całkowicie bezzasadne, wręcz absurdalne, co potwierdzają wyroki sądów), ograniczając się jedynie do przywołania twierdzeń DIAS i skonkludowania, że "Zaskarżone obecnie postanowienie DIAS przekonuje, że w niniejszej sprawie konieczne jest wyjaśnienie zasadności zwrotu podatku i organ ma wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć" i tym samym uznając wbrew orzecznictwu NSA, że każda opisana w postanowieniu DIAS wątpliwość uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu VAT, a wystarczającą okolicznością uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT są prowadzone czynności sprawdzające i postępowania podatkowe oraz wszelkie (nawet absurdalne i zakwestionowane w wyroku NSA) wątpliwości organu podatkowego, Sądy zaś nie mogą oceniać "jakości" i zasadności tych wątpliwości; - poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, mimo że organy podatkowe swoim zachowaniem przeczą prezentowanemu przez siebie stanowisku i samodzielnie nie podejmują rzeczywistych czynności mających na celu weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (mimo przeprowadzenia wszystkich opisanych w zaskarżonym wyroku czynności rzekome "wątpliwości" nadal nie zostały wyjaśnione, a Spółka nie otrzymała zwrotu podatku VAT po dzień dzisiejszy), a w konsekwencji nie uprawdopodobniły i nie podejmują żadnych czynności w celu uprawdopodobnienia "niezasadności zwrotu" za miesiąc maj 2020 roku, podczas gdy organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i musi te czynności sprawdzające dotyczące czerwca 2020 roku wykonać. 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) w zw. z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi, mimo iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku NSA: - "fakt dokonywania przez Skarżącą transakcji z podmiotem B. z siedzibą na M., dla którego Skarżąca świadczyła usługi outsourcingowe, nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym" , - "Spółka faktycznie prowadzi działalność gospodarczą w deklarowanym zakresie", - "organy podatkowe w sposób bardzo ogólnikowy i lakoniczny wskazują na powiązania kapitałowe nie precyzując konkretnie pomiędzy jakimi podmiotami i jakie rodzaju są to powiązania, które mogłyby stanowić o uzasadnionych wątpliwościach", - "Co więcej, organ podatkowy nie zaprzeczył twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, że m. organy podatkowe przekazały polskiej administracji skarbowej informacje dotyczące Spółki B. z M." nie zostały uwzględnione w postanowieniu NUS oraz DIAS; b) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nierzetelne zweryfikowanie prawidłowości oraz zasadności kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wskutek pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz przywołanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie twierdzeń DIAS (bez jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutów i wyjaśnień Spółki), które w oderwaniu od całokształtu okoliczności sprawy i wyroku NSA mogłyby sugerować konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, podczas gdy twierdzenia DIAS stanowiły jedynie pretekst dla usprawiedliwienia kolejnego wydłużenia terminu zwrotu VAT i nie miały nic wspólnego z czynnościami, o których mowa w art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, czy też w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w wyniku czego doszło do oddalenia skargi mimo (i) naruszenia przez NUS oraz DIAS przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120,121, 124 oraz 217 §b 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej i (ii) braku wykazania konkretnych, uzasadnionych i realnych okoliczności przemawiających za uznaniem transakcji Spółki za obarczone ryzykiem. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi Spółki, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.4. Spółka złożyła także dodatkowe pismo procesowe z dnia 1 września 2023r. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Jak stwierdzono w złożonym przez pełnomocnika Spółki piśmie procesowym z dnia 1 września 2023r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał już kilkadziesiąt wyroków w sprawie skarżącej w zakresie przedłużenia terminu dokonania zwrotu (dotyczące tego i innych okresów rozliczeniowych). W znacznej większości uznawano w nich, że organ nie wykazał zasadności przedłużenia terminu zwrotu, powielając ogólnikowe i te same argumenty. Także w tej sprawie należy stwierdzić, iż zaskarżony wyrok i postanowienie muszą zostać wyeliminowane z obrotu prawnego, bowiem naruszają przepisy wskazane w treści skargi kasacyjnej. 3.2. Z przepisu art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy). Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. 3.3. W świetle zatem art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy uzasadniona wątpliwość co do prawidłowości zwrotu. Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. 3.4. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 grudnia 2007r., sygn. akt U 6/06, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. 3.5. Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT. TSUE dopuszcza zatem stosowanie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w uzasadnionych wypadkach i z umiarem wynikającym z celu tej instytucji, kładąc zarazem nacisk na zachowanie rozsądnego terminu tych czynności. 3.6. Tym samym, mimo że art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to pamiętać należy, że rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności. Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (por. wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z 20 marca 2019r., sygn. akt I FSK 114/19). 3.7. Przyznać należy rację skarżącej, że postanowienia organów obu instancji nie wskazują na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji skarżącej, które istniałyby w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem w sposób szczegółowy dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły. Organy oraz Sąd pierwszej instancji wskazały na zasadnicze okoliczności, które miały uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku. Po pierwsze, wskazano, że jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych skarżącej jest B. z siedzibą na M., dla którego świadczyła usługi outsourcingowe. Po drugie, prowadzona przez stronę działalność budziła wątpliwości w związku ze świadczeniem usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego. Po trzecie, Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego wszczął wobec strony kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od marca 2019r. do czerwca 2020r. wobec stwierdzenia licznych transakcji z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. 3.8. Odnosząc się do powołanych okoliczności, należy przede wszystkim wskazać, że fakt dokonywania przez skarżącą transakcji z podmiotem B. z siedzibą na M., dla którego skarżąca świadczyła usługi outsourcingowe, nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Samo prowadzenie działalności w określonej formie, czy z określonym kontrahentem nie może stanowić podstawy dla formułowania wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT. Ponadto, podkreślenia wymaga, że kontrola podatkowa za III kwartał 2018r. została już zakończona i z jej ustaleń wynika, że Spółka faktycznie prowadzi działalność gospodarczą w deklarowanym zakresie, co skutkowało pełnym zwrotem na rzecz skarżącej wnioskowanych kwot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za kontrolowany okres. Sam organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu postanowienia, że faktyczną działalność gospodarczą Spółka rozpoczęła we wrześniu 2018r. Dodatkowo, jak wynika z treści skargi kasacyjnej (str. 15) organ pierwszej instancji w piśmie kierowanym do Spółki z dnia 24 lutego 2023r. wskazał, iż dokonał zwrotu za poszczególne miesiące od sierpnia 2021r. do lipca 2022r. Nie jest zrozumiałe, dlaczego przy tym samym rodzaju działalności Spółki organ raz dokonuje zwrotu podatku, a za inne okresy rozliczeniowe nie dokonuje zwrotu. Nie zostało to z pewnością wyjaśnione w zaskarżonym postanowieniu, a sam fakt prowadzenia kontroli w Spółce nie jest wystarczającym argumentem. Ponadto podkreślić należy, że organy odwoławczy wskazując na wątpliwość, czy Spółka posiada odpowiednią infrastrukturę do prowadzenia działalności w ogóle tej kwestii nie rozwinął, a przecież Spółka świadczy usługi niematerialne i nie wiadomo, o jaką infrastrukturę chodzi. Poza tym wskazując już na konkretne powiązania kapitałowe i osobowe miedzy kontrahentami ogóle nie sprecyzowano jak te powiązania świadczą o nieprawidłowości transakcji i mogą stanowić o uzasadnionych wątpliwościach. Wreszcie, sam fakt prowadzenia wobec Spółki kontroli celno-skarbowej nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu na jej rzecz VAT. Okoliczność prowadzenia wobec Spółki kontroli, stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak przebiegają ustalenia kontrolne, jakie czynności jeszcze są w toku. Tym bardziej, że organy podatkowe nie wskazują aby kontrola celno-skarbowa wykazała jak dotąd jakiekolwiek nieprawidłowości w transakcjach zawieranych przez Spółkę. Co więcej, organ podatkowy nie zaprzeczył twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, że m. organy podatkowe przekazały polskiej administracji skarbowej informacje dotyczące Spółki B. z M. Nie można także tracić z pola widzenia, że postanowienie z dnia 14 stycznia 2021 r. przedłużające termin zwrotu podatku VAT za czerwiec 2020r. jest już kolejnym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu za ten okres. 3.9. Zatem brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu narusza przesłanki określone w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi to jednocześnie naruszenie art. 217 § 2 oraz art. 219 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. 3.10. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.188 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok oraz postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zasądzając kwotę 677 zł, na którą składają się uiszczone wpisy od skargi oraz skargi kasacyjnej, opłata skarbowa od pełnomocnictwa, opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku, a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej za obie instancje. Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA