I FSK 931/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 707/21 w sprawie ze skargi P. P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.377.2020.2.IG/RMA w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 10 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 707/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 5 stycznia 2021 r. w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług i uchylił przedmiotowe postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DKIS z 27 października 2020 r. 2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji pismem z dnia 21 lipca 2020 r. Skarżąca wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług z tytułu realizacji świadczonych przez nią usług wpłat zamkniętych i wypłat zamkniętych. DKIS postanowieniem z 27 października 2020 r. uznał wniosek Skarżącej z 21 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowy. DKIS stwierdził, że do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku Spółki ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 2 stycznia 2020 r. Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie. Organ interpretacyjny postanowieniem z 5 stycznia 2021 r. utrzymał w mocy swoje postanowienie z 27 października 2020 r. DKIS podniósł, że Minister Finansów 2 stycznia 2020 r. wydał interpretację ogólną w sprawie zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do szeroko rozumianych usług obsługi (obróbki) wartości pieniężnych, w tym obsługi bankomatów, określanych również jako cashprocessing lub cashhandling. DKIS wskazał, że w interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że usługi obsługi wartości pieniężnych, w tym usługi obsługi bankomatów (cashprocessing, cashhandling), obejmują wszystkie lub tylko niektóre z katalogu wymienionych w tej interpretacji ogólnej świadczeń. Następnie Minister Finansów wskazał, że usługi w zakresie obsługi wartości pieniężnych nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., gdyż nie spełniają warunków do uznania ich za transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności. W tym kontekście należy je uznać za zwykłe świadczenie rzeczowe lub techniczne, niepełniące szczególnych i istotnych funkcji transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. Uwzględniając powyższe, usługi obsługi wartości pieniężnych, w tym obsługi bankomatów, określane również jako cashprocessing lub cashhandling nie są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu podstawową stawką VAT, która wynosi obecnie 23%. W ocenie DKIS nie można było wydać dla Spółki interpretacji indywidualnej z uwagi na to, że do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma zastosowanie powołana wyżej interpretacja ogólna. Jak wynika z okoliczności sprawy, usługi świadczone przez Skarżącą stanowią w rzeczywistości usługi obsługi (obróbki) środków pieniężnych, zatem przedstawiony przez nią opis sprawy dotyczy w istocie zagadnienia rozstrzygniętego w interpretacji ogólnej Ministra Finansów. W związku z tym organ interpretacyjny nie mógł dokonać oceny stanowiska Skarżącej we wskazanym we wniosku zakresie – wydanie interpretacji indywidualnej w analizowanej sprawie nie było możliwe. Na ww. postanowienie DKIS złożyła skargę Strona. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę Strony wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoją argumentację w sprawie. 3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Strony. Przychylając się do stanowiska Strony Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie uznał, że w sprawie nie zachodzi odpowiedniość między zagadnieniami będącymi przedmiotem wniosku Spółki i interpretacji ogólnej, a co za tym idzie Organ interpretacyjny bezzasadnie uznał wniosek Spółki za bezprzedmiotowy. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Organ interpretacyjny zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. DKIS wniósł ponadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") DKIS zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5a oraz art. 14b § 2 i 3 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia o bezprzedmiotowości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż w ocenie Sądu pierwszej instancji zastosowanie wskazanego art. 14b § 5a Op. nie może mieć miejsca w rozpoznawanej sprawie z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych w tym przepisie, podczas gdy wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji zaskarżony przepis winien mieć zastosowanie z uwagi na wystąpienie w nim określonych przesłanek, albowiem DKIS wydając zaskarżone rozstrzygnięcia opierał się na przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, wskazując jednoznacznie dlaczego w jego ocenie w rozpoznawanej sprawie do przedstawionego opisu sprawy znajdzie zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 2 stycznia 2020 i w konsekwencji prawidłowym było uznanie wniosku o r., sygn. wydanie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowy przez Organ interpretacyjny. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej. 6.2. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy ustalenia czy w przedstawionych okolicznościach zasadnym było stwierdzenie przez Organ interpretacyjny bezprzedmiotowości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ze względu na to, że stan faktyczny i zdarzenie przyszłe opisane we wniosku odpowiadają zagadnieniu będącego przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2 stycznia 2020 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał na niezasadność stanowiska przyjętego przez Organ interpretacyjny, według którego co opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku Spółki ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 2 stycznia 2020 r. 6.3. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 5a O.p. jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się (zob. wyroki z 31 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1629/18; z 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 326/20; z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 845/22), że warunkiem zastosowania art. 14b § 5a O.p. jest stwierdzenie tożsamości opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz podstaw prawnych zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z zagadnieniem oraz stanem prawnym, wynikającymi z interpretacji ogólnej. Ustalenia dotyczące tego, że zakresy indywidualnego pytania interpretacyjnego i interpretacji ogólnej pokrywają się nie powinno budzić wątpliwości z uwagi na konsekwencje rozstrzygnięcia podejmowanego w oparciu o art. 14b § 5a O.p. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji powołując się na treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2 stycznia 2020 r. dotyczyła ona "zastosowania właściwej stawki podatku VAT w odniesieniu do szeroko rozumianych usług obsługi (obróbki) wartości pieniężnych, w tym obsługi bankomatów, określanych również jako cashprocessing lub cashhandling". Zakres tematyczny wskazanej interpretacji ogólnej wyznaczają "[u]sługi obsługi wartości pieniężnych, w tym usługi obsługi bankomatów (cashprocessing, cashhandling)", które – stale według interpretacji ogólnej – "obejmują wszystkie lub tylko niektóre z niżej wymienionych świadczeń: transport, konwojowanie wartości pieniężnych; konfekcjonowanie gotówki (sortowanie, przeliczanie, paczkowanie, foliowanie itp.), weryfikowanie autentyczności gotówki, inkaso wpłat zamkniętych, czynności związane z obróbką gotówki po odebraniu, np. przechowywanie (magazynowanie) gotówki, przygotowywanie zasiłków gotówkowych oraz odprowadzanie nadmiarów gotówkowych, przeprowadzanie niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi, takich jak np. przygotowywanie dla banków okresowych raportów/zestawień transakcji, uzgadnianie sald powierzonej gotówki, wykonanie na rachunkach bankowych ewidencji księgowej kwot gotówki ładowanej do bankomatów, rozliczenie strumienia gotówki udostępnionej na wypłaty i wypłaconej w bankomatach, opracowywanie gotówki na zasilenie bankomatów, liczenie wartości pieniężnych w kasetach bankomatowych, bezpiecznych kopertach, kasetach wpłatomatów oraz przygotowanie kaset ATM, CD do załadowania, monitorowanie stanu gotówki w bankomatach i wpłatomatach, czynności serwisowe urządzeń ATM i CD, zapewnienie ciągłości działania urządzeń płatniczych (bankomatów i wpłatomatów), testy specjalistycznych urządzeń wspomagających obsługę gotówki – m.in. bankomatów, wpłatomatów, specjalistycznego sprzętu do liczenia, sortowania lub pakowania, obsługa zatrzymanych kart płatniczych, inne czynności związane z obsługą wartości pieniężnych". W interpretacji ogólnej wskazano, że powyższe usługi podlegają opodatkowaniu podstawową stawką VAT 23%. Wskazano również, w nawiązaniu m.in. do art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm.; dalej: "dyrektywa VAT) i wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, ECLI:EU:C:1997:278, że usługi te "nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 [ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"] gdyż nie spełniają warunków do uznania ich za transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności". W konsekwencji zdaniem Ministra Finansów "należy je uznać za zwykłe świadczenie rzeczowe lub techniczne, niepełniące szczególnych i istotnych funkcji transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych". Tymczasem w przygotowanym wniosku Spółka opisała jako "stan faktyczny" i "zdarzenie przyszłe", świadczone przez siebie usługi w zakresie realizacji tzw. wpłat i wypłat zamkniętych. Jako istotną cechę usługi tzw. wpłaty zamkniętej Strona wskazała, że wpłacone przez zlecającego środki pieniężne po dokonaniu szeregu czynności technicznych stają się jej własnością, Spółka następnie przekazuje kwotę wpłaty na rachunek bankowy zlecającego przez złożenie dyspozycji przelewu środków pieniężnych ze swojego rachunku bankowego. Analogicznie, zlecający usługę tzw. wypłaty zamkniętej przekazuje kwotę na rachunek bankowy Spółki przez złożenie dyspozycji przelewu środków pieniężnych ze swojego rachunku bankowego na rachunek bankowy Skarżącej a Spółka środki pieniężne odpowiadające kwocie wpłaconej przez zlecającego wypłaca odbiorcy. Podobne czynności, a zarazem cechy sytuacji, nie zostały wymienione w interpretacji ogólnej. Nie zostały one wymienione wprost w przytoczonym wyżej katalogu czynności, nie są także w żaden oczywisty sposób objęte rodzajowym określeniem tych czynności jako "usług obsługi wartości pieniężnych, w tym usługi obsługi bankomatów (cashprocessing, cashhandling)". Ich obecność w wiązce czynności dokonywanych w ramach usług Spółki rodzi właśnie dylemat prawny wskazany w interpretacji ogólnej, ale nie rozwiązany w odniesieniu do czynności takich jak opisane we wniosku Spółki polegający na tym, że istotne pozostaje pytanie dotyczące tego, czy usługa taka stanowi transakcję tworzącą odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności. W konsekwencji można zasadnie dociekać, czy w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) usługi polegające na realizacji wpłat zamkniętych i wypłat zamkniętych są kompleksowymi usługami zwolnionymi z VAT zgodnie. Jest to w istocie pytanie, czy zespół czynności opisany przez Skarżącą we wniosku stanowi świadczenie złożone, a jeśli tak to, czy w zespole tym przeważają (z punktu widzenia funkcji usługi w odbiorze usługobiorcy) czynności rzeczowe lub techniczne mające charakter obsługi wartości pieniężnych takich jak przeliczanie środków pieniężnych, czy też czynności w zakresie "transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych". Kluczowe jest zatem pytanie o to, który komponent przeważa, pociągając za sobą kwalifikację prawną świadczenia złożonego na gruncie ustawy o VAT. Na to pytanie jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, interpretacja ogólna w żaden sposób nie odpowiada. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym wcześniej wyroku z 31 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1629/18, "[w]arunkiem zastosowania cytowanej regulacji jest (...) stwierdzenie tożsamości opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz podstaw prawnych zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z zagadnieniem oraz stanem prawnym wynikającymi z interpretacji ogólnej. Ustalenie, że zakresy pytania interpretacyjnego i interpretacji ogólnej pokrywają się, nie powinno budzić wątpliwości z uwagi na konsekwencje rozstrzygnięcia podejmowanego w oparciu o art. 14b § 5a [O.p.] (skutkiem zastosowania tego unormowania jest odesłanie do interpretacji ogólnej i odmowa udzielenia odpowiedzi na pytanie interpretacyjne)". W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył i wskazał, że wątpliwość taka istnieje, co zostało szeroko omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Ze stanowiskiem tym zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny, przytoczona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny argumentacja, która została częściowa powtórzona powyżej jest adekwatna co przedstawionego stanu faktycznego. W tym kontekście wyrażone przez Organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej stanowisko należało uznać jedynie za niezasadną polemikę z niekorzystnym dla niego rozstrzygnięciem. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a E. Olechniewicz S. Marciniak M. Golecki (spr.) Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA