I FSK 931/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, , po rozpoznaniu w dniu 5 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1114/19 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1114/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez Gminę K. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, który zaskarżając wyrok w całości zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez uwzględnienie skargi Gminy, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż organ naruszył wskazane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny wniosku o wydanie interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i poczynienie błędnych ustaleń. Powyższe naruszenia przepisów postępowania doprowadziły WSA do uwzględnieniem skargi i bezpodstawnego uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu, a skarga powinna zostać oddalona, na podstawie art. 151 p.p.s.a., II. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na bezpodstawnym uznaniu przez Sąd, iż Gmina organizując usuwanie azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy nie występuje w charakterze podatnika VAT i nie świadczy na rzecz mieszkańców usług podlegających opodatkowaniu VAT, bowiem realizuje w tym zakresie zadania własne w reżimie administracyjnoprawnym, ukierunkowane bezpośrednio na ochronę zdrowia i życia jej mieszkańców oraz ochronę środowiska naturalnego na administrowanym przez Gminę obszarze, - art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, iż przyznane Gminie dofinansowanie nie będzie stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz częściową refundację poniesionych kosztów, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, iż Gminie nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur związanych z realizacją opisanego we wniosku zadania. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Gmina K. (dalej: "Gmina") nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdził, że skarga kasacyjna wniesiona w imieniu organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. "[...]". Projekt objęty jest dofinansowaniem ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, którego wysokość wynosi 85% wartości kosztów kwalifikowanych projektu. Gmina podejmuje na swoim terenie działania polegające na usuwaniu oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających szkodliwy materiał, jakim jest azbest. Mieszkańcy, którzy byli zainteresowani usuwaniem azbestu, złożyli do Gminy stosowne wnioski o wykonanie tych czynności na ich posesji. Na podstawie wniosków Gmina podjęła działania celem usunięcia wyrobów zawierających azbest z danej posesji, przy czym mieszkańcy nie ponieśli w tym zakresie odpłatności ani na rzecz Gminy, ani na rzecz wykonawcy. W celu realizacji zadania Gmina nabywa usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Wykonawca ten wystawia na rzecz Gminy faktury VAT za wykonane usługi, w której w ramach ceny jest wyszczególniony podatek VAT. Gmina nie pobiera jakichkolwiek opłat tytułem usuwania azbestu, tym samym, wydatki ponoszone w związku z realizacją inwestycji nie służą do wykonywania przez Gminę działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Na wykonanie projektu Gmina nie zawierała umów z mieszkańcami. Warunkiem przekazania Gminie dofinansowania w formie refundacji jest złożenie przez nią wniosku o płatność do Instytucji Zarządzającej RPO. Refundację oblicza się w oparciu o poziom dofinansowania w wysokości 85% kosztów kwalifikowalnych oraz o wielkość wydatków poniesionych przez Gminę uznanych za kwalifikowalne. Gmina będzie pokrywała wydatki dotyczące usługi w zakresie: demontażu, odbioru, pakowaniu, transportu wyrobów zawierających azbest na składowisko odpadów niebezpiecznych od poszczególnych mieszkańców. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina powzięła wątpliwość czy będzie miała i ma możliwość odliczenia podatku VAT w przypadku realizacji zadania polegającego na odbiorze i unieszkodliwianie odpadów zawierających azbest z terenu Gminy? Zdaniem Gminy nie będzie miała ona prawa do odliczania podatku VAT w związku z realizacją projektu, ponieważ nabywane towary i usługi nie będą wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tymczasem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż istotne znaczenie ma ocena prawna otrzymanej dotacji. Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można (i należy) potraktować ją, jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Organ podatkowy uznał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatnym świadczeniem przez Gminę na rzecz mieszkańców, a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabywa przedmiotowe usługi od wykonawcy prac z zakresu usuwania wyrobów zawierających azbest we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Sam fakt, że Gmina nie zawiera z poszczególnymi mieszkańcami umów na realizację ww. zadania, nie powoduje, że Gmina w tym przypadku działa, jako organ publiczny realizujący zadania własne. To Gmina (a nie mieszkańcy) dokonała wyboru wykonawcy prac dotyczących zadania związanego z usuwaniem azbestu z terenu Gminy, a wykonawca wystawia na rzecz Gminy faktury VAT za wykonane usługi. Zdaniem organu podatkowego, świadczenia polegające na realizacji prac w zakresie demontażu, odbioru, pakowania oraz transportu wyrobów zawierających azbest na składowisko odpadów niebezpiecznych od poszczególnych mieszkańców Gminy, stanowią odpłatne świadczenia usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku. Ponieważ Sąd pierwszej instancji w wyżej zarysowanym sporze przyznał rację Gminie, organ podatkowy zarzutami skargi kasacyjnej zwalcza stanowisko tego Sądu, iż Gmina organizując usuwanie azbestu i wyrobów zawierających azbest z jej terenu administracyjnego nie występuje w charakterze podatnika VAT i nie świadczy na rzecz mieszkańców usług podlegających opodatkowaniu VAT, bowiem realizuje w tym zakresie zadania własne w reżimie administracyjnoprawnym. Rozpoznając skargę kasacyjną należy mieć na względzie treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 30 marca 2023 r., w sprawie C 616/21, w którym uznano, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych. Trybunał wskazał, że współistnieją dwa świadczenia usług: z jednej strony świadczenie zapewniane przez przedsiębiorstwo wybrane i opłacone przez gminę, a z drugiej strony – świadczenie, którego podmiotem udzielającym jest ta gmina, zaś beneficjentami są jej zainteresowani mieszkańcy, i wobec którego świadczenie wzajemne stanowi dotacja wypłacana tej gminie przez fundusz ochrony środowiska. W dalszej części uzasadnienia tego wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że gmina nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów. Jej działania zawężają się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Uwzględniając przy tym, że gmina będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową, Trybunał zwrócił uwagę, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia. Jest tak tym bardziej, gdy świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje. Zatem, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku. Ekonomicznie nieopłacalne jest aby przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji, której otrzymanie jest kwestią otwartą do czasu podjęcia przez osobę trzecią decyzji w tym zakresie, po dokonaniu już spornych transakcji, Trybunał uznał, że nie wydaje się, aby gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę zwraca uwagę, że okoliczności w których wypowiadał się TSUE w powołanym wyżej wyroku są analogiczne do tych jakie mają miejsce w niniejszej sprawie, zatem brak jest podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, kwestionujących stanowisko Sądu pierwszej instancji, zbieżne co do istoty z poglądem wyrażonym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Mając to na względzie stwierdzić należy, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Gmina realizując projekt z zakresu usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest, współfinansowany ze środków europejskich, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że "w związku z niewystępowaniem Gminy w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do wskazanych czynności należy stwierdzić, że nie będzie istniało prawo do odliczenia podatku VAT od faktur zakupowych związanych z realizowanym zadaniem polegającym na usunięciu azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy K." (str. 10 uzasadnienia wyroku). W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. |Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Hieronim Sęk |Danuta Oleś (spr.) |Janusz Zubrzycki |