I FSK 931/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Szymon Czerwiński, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 493/18 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 8 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 493/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 8 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 8 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. (dalej organ pierwszej instancji) z 23 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji uchylając powyższą decyzję w następstwie skargi wniesionej przez skarżącą spółkę, wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczył ustalenia faktycznego usługobiorcy usług świadczonych przez skarżącą spółkę. Zwrócił w związku z tym uwagę na to, że organy podatkowe nie kwestionowały wykonania przez nią usługi transportowej z Niemiec (miejsce załadunku O.) do Polski (skład celny obsługiwany przez P. Sp. z o. o.), oraz że odbiorcą towaru była O. Sp. z o.o. Podkreślił, że zgodnie z dokumentami (fakturami VAT) przedstawionymi przez skarżącą spółkę usługobiorcą faktycznie wykonanej usługi transportowej był podmiot zagraniczny – O. – a zatem zgodnie z art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) miejscem świadczenia usługi było terytorium Niemiec (miejsce siedziby usługobiorcy). Organy podatkowe przyjęły jednak, że faktycznym usługobiorcą był podmiot polski: O. Sp. z o.o., a zatem usługa transportowa zgodnie z art. 28b ustawy o VAT powinna zostać opodatkowana w Polsce według zasad ogólnych. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że jedynym dowodem, który w ocenie organów podatkowych potwierdzał tezę, że faktycznym usługobiorcą była O. Sp. z o.o. był dokument od niemieckiej administracji podatkowej SCAC, w którym znajdowała się informacja, że usługi transportowe nie zostały wykonane na rzecz O., lecz wobec odbiorcy towaru i faktury – polskiej firmy O. Wskazano w nim również, że podmiot niemiecki nie zaksięgował usług transportowych oraz nie dokonał zapłaty podatku VAT. 2.3. Sąd pierwszej instancji przyjął, że reguły dowodzenia w okolicznościach rozstrzyganej sprawy powinny być analogiczne jak w przypadku tzw. firmanctwa. Ustalenia bowiem, że podmiot podający się za usługobiorcę nie jest nim w rzeczywistości, a faktycznym usługobiorcą jest inny podmiot wskazują na firmowanie działalności spółki O. przez O. W związku z powyższym organy podatkowe powinny wskazać, że skarżąca spółka wiedziała, że faktycznym usługobiorcą jest inny podmiot, niż wskazany na wystawionych przez siebie fakturach albo co najmniej powinna wiedzieć o tym fakcie. W tym drugim przypadku należało wskazać działania, których zaniechanie spowodowało, że skarżąca spółka nie posiadła wiedzy o faktycznym usługobiorcy świadczonych usług transportowych. 2.4. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, ze budując model staranności organy podatkowe powinny uwzględnić rolę skarżącej spółki w dostawie towarów. Trudno bowiem – jak zauważył – w odniesieniu do firmy świadczącej usługi transportowe wymagać podjęcia czynności sprawdzających kontrahentów w zakresie w jakim czynności takie podejmują podmioty nabywające towary lub usługi. Jeżeli zatem tak jak w rozstrzyganej sprawie skarżąca spółka świadczyła rzeczywiste usługi transportowe i transport odbywał się w ramach wskazanych w dokumentach miejsc (towar nie jest dostarczany w inne miejsce niż wynikające z dokumentów), to na organie podatkowym spoczywał ciężar dowodzenia w zakresie wiedzy skarżącej spółki co do faktycznego usługobiorcy usługi transportowej. 2.5. Według Sądu pierwszej instancji dokument SCAC, ze względu na swoją treść był niewystarczającym dowodem dla uznania, że skarżąca spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że faktycznym usługobiorcą wyświadczonej usługi transportowej jest firma O. a nie firma O. Należy w związku z tym rozważyć albo ponowne wystąpienia do niemieckiej administracji podatkowej w celu uzyskanie dowodów na wiedzę skarżącej spółki o rzeczywistym usługobiorcy usług transportowych albo ponownie przeanalizować materiał dowodowy i uzupełnić go we wskazanym w uzasadnieniu wyroku zakresie. 2.6. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wyjaśnienia C. C. odnośnie nawiązania współpracy z firmą O. miały taki charakter, że mogły rodzić wątpliwości, co do okoliczności nawiązania współpracy i jej przebiegu z firmą O. Jednakże okoliczność wyświadczenia usługi transportowej nie budzi wątpliwości, a jednocześnie C. C. jednoznacznie zaprzeczył, że zna firmę O. Sp. z o.o, natomiast organy podatkowe nie uzyskały dowodów na jego kontakty z firmą O. Sp. z o.o. Wskazanie firmy O. Sp. z o.o. jako faktycznego usługobiorcy usługi, wynikało wyłącznie z ogólnych informacji niemieckiej administracji podatkowej, a zatem – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – powinno być dodatkowo zweryfikowane w ponownym postępowaniu m.in. poprzez analizę dokumentów zgromadzonych w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., w szczególności w zakresie czy O. Sp. z o.o. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą. 3. Skarga kasacyjna 3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) w sposób mających istotny wpływ na wynik sprawy, 3.2.2. art. 141 § 1 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób mających istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. 4.2. W punkcie wyjścia przypomnieć należy utrwaloną już zasadę, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Ponadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.3. Powyższe uwagi o charakterze porządkującym były konieczne z uwagi na treść zarzutów skargi kasacyjnej jak i uzasadnienie powołane na ich poparcie. Sąd pierwszej instancji, jako przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji wskazał bowiem brak ustaleń dotyczących tego, czy skarżąca spółka wiedziała, że faktycznym usługobiorcą jest inny podmiot, niż wskazany na wystawionych przez siebie fakturach albo co najmniej powinna wiedzieć o tym fakcie. Podkreślił, że skoro skarżąca spółka świadczyła rzeczywiste usługi transportowe i transport odbywał się w ramach wskazanych w dokumentach miejsc, to na organie podatkowym spoczywał ciężar dowodzenia świadomości lub powinności przewidywania, kto był faktycznym usługobiorcą usługi transportowej. Przedstawiony przez niemiecką administrację podatkową dokument SCAC był w ocenie Sąd pierwszej instancji, ze względu na swoją treść, niewystarczającym dowodem dla uznania, że "(...) skarżąca spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że faktycznym usługobiorcą wyświadczonej usługi transportowej jest firma O. a nie firma O.". 4.4. Ani w treści zarzutów skargi kasacyjnej ani w ich uzasadnieniu w żaden sposób nie odniesiono się do przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarzucając bowiem w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowa ograniczono się do stwierdzania, że nastąpiło ono "w sposób mających istotny wpływ na wynik sprawy". Natomiast w uzasadnieniu tego zarzutu, po stwierdzeniu, że "materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie jest kompletny i został oceniony w granicach dopuszczalnej swobodnej oceny dowodów zgodnie z dyspozycja art. 191 Ordynacji podatkowej" i po opisaniu zakwestionowanych faktur, wskazano, że na ich podstawie ustalono, że "świadczenie usług, do których odnoszą się przedmiotowe faktury miało miejsce na rzecz podmiotu prowadzącego działalność na terytorium Polski". Następnie, po przedstawieniu zbadanych w toku postępowania podatkowego dokumentów przedstawionych przez skarżącą spółkę, stwierdzono, że "(...) zaprezentowany przez Stronę materiał dowodowy nie potwierdza okoliczności opisanej w spornych fakturach, iż usługi transportu świadczone były na rzecz podmiotu z Niemiec. Nie potwierdzają tego również zeznania Prezesa Zarządu Spółki, z których wynika, że kontrahent nie jest mu znany, nic o nim nie wie". Podkreślono, że "dokumenty przedstawione przez pełnomocnika przy piśmie z dnia 05.11.2014 r., w świetle zebranych dokumentów urzędowych, a mianowicie zestawień wewnątrzwspólnotowych od Naczelnika Urzędu Celnego w L., czy informacji SCAC od niemieckiej administracji podatkowej są niewiarygodne" oraz podkreślono, że "(...) w niniejszej sprawie, zdaniem organu odwoławczego nie doszło do naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów" (str. 4 – 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 4.5. Przedstawiona wyżej treść zarzutów oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do jednoznacznego wniosku, że nie zakwestionowano w nich tego co wytknął zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji, tj. brak ustaleń oraz wskazania dowodów i okoliczności, na podstawie których można przyjąć, że skarżąca spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że faktycznym usługobiorcą wyświadczonej usługi transportowej była mająca siedzibę w Polsce firma O. a nie mająca siedzibę w Niemczech firma O. Powyższe przesądza o braku podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż – jak to już odnotowano – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę "w granicach skargi kasacyjnej" nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. 4.6. Nie dawał żadnych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 1 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiadało wymogom przewidzianym przez powyższy przepis i sporządzono je w taki sposób, że możliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Wbrew zaś temu co podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 10) braki i wątpliwości, które Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie były "powierzchowne". 4.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Dominik Mączyński Marek Kołaczek Ryszard Pęk sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 2