I FSK 93/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 979/19 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 979/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G. sp. z o. o. w Żelazkowie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 października 2019 r. o [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, które w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz.1054 z późn. zm.) odmówiły skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...]. Faktury te dokumentowały zakupy towarów w postaci m.in. palet drewnianych, elementów palet, gwoździ, drewna, tarcicy, siłowników, kostki brukowej, blachy stalowej, rur, wałków stalowych, jednakże Sąd zgodził się, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż były to faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż ich celem było wprowadzenie do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia lub dokumentowanie transakcji, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Ustalono bowiem m.in., że podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w 2011 r. lub prowadziły ją w innym zakresie, nie zatrudniały pracowników, w większości nie posiadały zaplecza gospodarczego i środków transportu, niektóre z nich nie składały deklaracji podatkowych, a płatność za faktury miała się odbywać gotówką, dodatkowo dostaw towaru i współpracy z rzekomymi dostawcami nie potwierdził kierownik skarżącej spółki P.K. Co istotne, w stosunku do tych podmiotów oraz ich dostawców zostały wystawione decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określające podatek do zapłaty wynikający z wystawionych przez nich faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sąd podkreślił, że ze zgromadzonych dowodów wynika nadto, iż prezes zarządu skarżącej spółki miał, a co najmniej powinien mieć świadomość, że współuczestniczy w oszustwie podatkowym. O braku należytej staranności z jego strony świadczy to, że przed rozpoczęciem współpracy nie sprawdził swoich kontrahentów pod kątem ich wiarygodności, doświadczenia czy rzetelności, nie wiedział co kupował, ani nie potrafił wskazać skali tych zakupów, nie interesował się źródłem pochodzenia towarów, nie zawierał pisemnych umów, często nie potrafił wskazać konkretnych okoliczności zawarcia współpracy czy dotyczących transportu i rozładunku. Ponadto zdaniem Sądu, ilość nierzetelnych kontrahentów, co do których udowodniono wystawianie nierzetelnych faktur na wartość brutto ponad 8 mln zł świadczy o tym, że prezes spółki musiał świadomie nawiązywać współpracę z ww. podmiotami w celu pozyskania nierzetelnych faktur, co miało na celu obniżenie zobowiązania podatkowego skarżącej spółki. Sąd I instancji nie miał żadnych zastrzeżeń co do przeprowadzonego postępowania dowodowego, które jego zdaniem doprowadziło do zgromadzenia obszernego materiału dowodowego uzyskanego w ramach niniejszego postępowania, jak i w ramach postępowań, które toczyły się w stosunku do kontrahentów skarżącej spółki. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przez zakwestionowanie nabycia określonych towarów i pozbawienie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te nabycia, - art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, pomimo istotnych wątpliwości rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika, - rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, - naruszenie prawa do odliczenia podatku naliczonego według zasady poszanowania prawa do obrony zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2019 r. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Organ w złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się w piśmie z dnia 2 grudnia 2020 r. rozprawy przez kasatora i brak stosownego wniosku strony przeciwnej o przeprowadzenie rozprawy, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponadto, zgodnie z art. 183 § 1 cyt. ustawy Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przy czym granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Co istotne w realiach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Ponadto, w świetle art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Z przytoczonych względów, których wyrazem jest m.in. przymus sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalistę, tj. adwokata, radcę prawnego, doradcę podatkowego oraz ścisłe wymogi formalne, skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, m.in. w sposób jasno precyzujący zarzuty i ich uzasadnienie, ponieważ NSA nie jest ani władny, ani uprawniony do poszukiwania zaskarżonych przepisów, intencji i motywów, jakimi kierował się autor skargi kasacyjnej. W tym kontekście ocenić należy, że rozpoznawany środek zaskarżenia nie spełnia wyżej opisanych wymogów. Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej błędnie wskazał art. 173 § 1 i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, choć przepis ten nie reguluje podstaw kasacyjnych, gdyż podstawy te zawarte są w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy. Przyjmując nawet, że doszło w tym zakresie do pomyłki pisarskiej, pełnomocnik nie sformułował kompletnej podstawy kasacyjnej, albowiem wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów, których naruszenia upatruje, nie powiązał w prawidłowy sposób z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tak jakby przedmiotem zaskarżenia była decyzja organu podatkowego, nie zaś wyrok Sądu I instancji (art. 173 § 1 cyt. ustawy). Po drugie, określił art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej jako przepisy prawa materialnego, podczas gdy niewątpliwie należą one do przepisów postępowania. Po trzecie, w odniesieniu do przeważającej części zarzutów stwierdzić należy, że brak jest ich uzasadnienia w treści skargi kasacyjnej, zgodnie z wymogiem z art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, są one zatem gołosłowne i nie poddają się przez to kontroli kasacyjnej. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jej autor kwestionuje przede wszystkim prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych oraz ma zastrzeżenia co do samego przeprowadzenia przez organy postępowania dowodowego. Zarzucając naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej kasator wskazał, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebrał i nie rozpatrzył całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Analiza skargi nie pozwala jednak ustalić, jakich konkretnych zaniedbań dopuścił się zdaniem strony organ oraz jakie inne czynności dowodowe mógł podjąć w celu ustalenia stanu faktycznego. Znaczącą część uzasadnienia zajęło wypunktowanie dokumentów, które zostały zdaniem strony bezprawnie włączone do przedmiotowej sprawy. Uchybienie w tym zakresie bierze się natomiast zdaniem kasatora stąd, że dowody te zostały zebrane w toku postępowań podatkowych, które toczyły się względem kontrahentów skarżącej spółki, a ta nie miała możliwości odniesienia się do nich. W odpowiedzi wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, iż korzystanie z dowodów zebranych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (przykładowo wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). Przepisy cyt. ustawy nie przewidują bowiem zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w tym przepisie została rozwinięta w art. 181 § 1 cyt. ustawy, z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania, nawet w sytuacji, gdy skarżąca spółka nie brała udziału w tym postępowaniu. W takiej sytuacji, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 cyt. ustawy i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Odnosząc się do powołanego przez skarżącą kasacyjnie spółkę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. C-189/19 wskazać należy, że orzeczenie to nie wprowadza generalnego zakazu wykorzystywania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Trybunał podkreślił wyłącznie, że podatnik musi mieć prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w jego sprawie. Z zarzutów strony skarżącej nie wynika jednakże, aby uprawnienia tego została pozbawiona. Wręcz przeciwnie, z akt sprawy wynika, że na wniosek strony upoważniony przez pełnomocnika aplikant przeglądał i fotografował akta sprawy w dniach: 2 marca 2018 r., 16 marca 2018 r. i 4 kwietnia 2018 r. Przed wydaniem decyzji, Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P., pismem z dnia 22 maja 2018 r. zawiadomił pełnomocnika strony o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie i wypowiedzenia się w tym zakresie. Pełnomocnik z tego uprawnienia jednak nie skorzystał. Ponadto warto podkreślić, że choć skarżąca spółka zarzuciła brak możliwości odniesienia się do włączonych do sprawy dowodów, w żaden sposób w skardze kasacyjnej do ich treści się jednak nie ustosunkowała, kwestionując jedynie sam fakt włączenia ich do materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Wracając do wytycznych wynikających z powołanego przez stronę skarżącą orzeczenia Trybunału należy przytoczyć zawartą tam wskazówkę, że fakt istnienia decyzji adresowanej do innego podmiotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia swojego, odrębnego postępowania, w którym organ ten zobowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji wobec kontrahenta podatnika nie uprawnia więc organu do odstąpienia od dokonania własnych ustaleń. Decyzja taka nie może być traktowana jako bezwzględnie wiążąca organ podatkowy, który jej nie wydał. Przyjęcie takiego założenia czyniłoby zbędnym jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Innymi słowy, przyjęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania ich samodzielnej oceny. W opinii Sądu odwoławczego organy podatkowe tym obowiązkom jak najbardziej podołały. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest bowiem pełny i słusznie został przez Sąd I instancji oceniony jako wystarczający do dokonania ustaleń faktycznych, których de facto autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje. Nie da się bowiem znaleźć w uzasadnieniu zdecydowanego twierdzenia, że zafakturowane transakcje były rzeczywiste, ani tym bardziej okoliczności, które by za tym przemawiały. Na podstawie licznych dowodów, zebranych również w toku wielu innych postępowań podatkowych organy ustaliły tymczasem przekonująco, że wystawione na rzecz skarżącej spółki faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży wymienionych w nich towarów. Jest bowiem ewidentne, że skoro wystawcy spornych faktur nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej bądź zajmowali się innym zakresem, nie składali deklaracji podatkowych, nie posiadali pracowników ani zaplecza technicznego, czy środków transportu, to nie mogli dostarczyć skarżącej spółce zafakturowanego towaru. Uznanie, że kontrolowany podmiot nie posiadając zaplecza gospodarczego oraz pracowników nie może prowadzić działalności gospodarczej nie jest – jak zarzucał autor skargi kasacyjnej – sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, lecz właśnie w tym świetle jak najbardziej uprawnione. Bezzasadny jest również zarzut, że organ dopuścił się nadużycia poprzez sformułowanie wniosku, że na fikcyjność faktur zakupu wskazywał kierownik skarżącej spółki, P.K.. Przede wszystkim nigdzie takie sformułowanie nie zostało w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarte. Podkreślano natomiast wielokrotnie, że osoba ta będąca kierownikiem skarżącej spółki nie potwierdziła dostaw towaru i współpracy z zakwestionowanymi kontrahentami, co wynikało bezpośrednio z obszernych zeznań złożonych przez P.K.. Rację miał autor skargi kasacyjnej wskazując, że na organie podatkowym spoczywa ciężar udowodnienia świadomości podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym. Sąd I instancji przytoczył jednakże szereg okoliczności, które świadczyły o tym, że prezes skarżącej spółki taką świadomość z pewnością posiadał, a co najmniej wykazał się lekkomyślnością i niedbalstwem w nawiązywaniu współpracy ze swoimi kontrahentami. Sąd podkreślił, że J.M. przed rozpoczęciem współpracy nie sprawdził żadnej z firm wystawiających sporne faktury pod kątem ich wiarygodności, doświadczenia czy rzetelności i brakowało dowodów, aby takiej weryfikacji dokonała jakakolwiek inna osoba z ramienia spółki. J.M. nie tylko nie miał informacji na temat swoich kontrahentów, ale również nie wiedział co kupował, nie potrafił wskazać skali tych zakupów, nie interesował się źródłem pochodzenia towarów, nie zawierał pisemnych umów, często nie potrafił wskazać konkretnych okoliczności zawarcia współpracy czy dotyczących transportu, rozładunku i faktur. Biorąc pod uwagę skalę powyższych zaniedbań oraz wysoką wartość zakwestionowanych faktur przekraczającą 8 mln złotych, za usprawiedliwiony należy uznać wniosek Sądu I instancji, że prezes skarżącej spółki świadomie podejmował współpracę w zakresie handlu nierzetelnymi fakturami. Przy tak dużej ilości podmiotów wystawiających nierzetelne faktury nie można bowiem uznać nieświadomego udziału spółki w tym procederze. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść podatnika. Choć autor skargi kasacyjnej i tego zarzutu nie sprecyzował, można się jedynie domyślać, że chodziło tu o rzekome wątpliwości natury faktycznej, kasator bowiem nie kwestionował wyniku wykładni prawa. Jak wskazano wyżej, w ocenie Sądu kasacyjnego, stan faktyczny w niniejszej sprawie jest jednoznaczny i nie ma w nim mowy o jakichkolwiek wątpliwościach, które mogłyby być rozstrzygane na korzyść podatnika. Ponadto art. 2a Ordynacji podatkowej statuujący zasadę in dubio pro tributario nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże wyłącznie tych, które dotyczą prawa, nie zaś stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego (podobnie wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 256/15, z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3234/16, z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3555/150, z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 865/15). Nie mógł nadto zostać uwzględniony zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Odnosząc się jednak do argumentacji autora skargi kasacyjnej w tym zakresie należy wyjaśnić, że nie ma sprzeczności pomiędzy ustaleniem, że faktury zakupu dokumentowały nierzeczywiste transakcje, a zobowiązaniem spółki do zapłaty podatku wynikającego z faktur dokumentujących odsprzedaż spornego towaru. Organy podatkowe nigdy bowiem nie zakwestionowały, że skarżąca spółka weszła w posiadanie towaru w ilości odpowiadającej spornym fakturom. Rzecz jednak w tym, że omówione powyżej okoliczności wskazują jednoznacznie, że towar ten nie pochodził od wystawców faktur. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, co właśnie zostało stwierdzone w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. Sędzia NSA Ryszard Pęk Sędzia NSA Danuta Oleś Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca)