I FSK 928/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 22/22 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 4 listopada 2021 r., nr 2001-IOV.4103.48.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 23 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 22/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę D. K. (dalej: "Strona", "Skarżący", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 4 listopada 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2016 r. 2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji decyzją z 11 sierpnia 2021 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") określił Stronie zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne okresy miesięczne tj. za okres od lutego do czerwca 2016 r. NUS przyjął, że podatnik działał ze świadomością uczestnictwa w łańcuchu dostaw, którym wystąpili podatnicy nierzetelni. Przy czym nie ustalono, czy którykolwiek z podmiotów występujących w łańcuchu dostaw zaniechał wykazania i zapłaty podatku od transakcji. Tezę o nierzetelnym działaniu podmiotów w ramach łańcucha oparto na okoliczności, że w 2020 i 2021 nie można było nawiązać kontaktu z dostawcami bezpośrednich kontrahentów skarżącego, podczas gdy transakcje dokonane były w 2016 r.; oraz na okoliczności, że towar po dokonaniu dostawy przez Skarżącego był przedmiotem dalszej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nadto Organ wskazał, że transakcje - jego zdaniem - odbiegały od "standardowych" transakcji ze względu na szybkość ich przeprowadzania, oraz posiadania przez zagranicznych nabywców WNT rachunków bankowych w polskich bankach. Przy czym, dostawcy Skarżącego w 2016 r. były dużymi renomowanymi hurtowniami spożywczymi (T. D. sp. z o.o. SKA) wykazującymi należny podatek od dostaw; a w przypadku 3 spośród 4 dostawców Skarżącego w trakcie kontroli kontrahencie kontaktowali się z Organem przedkładając żądane dokumenty, udzielając wyjaśnień. Organ podatkowy utrzymał w mocy decyzje Organu pierwszej instancji. DIAS wskazał, że firma Skarżącego uczestniczyła w łańcuchach podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu artykułami spożywczymi. W łańcuchach tych nie było producenta ani konsumenta. Transakcje realizowano bardzo szybko. Faktury były przepisywane w takiej samej ilości i asortymencie. Role uczestników transakcji były z góry ustalone. Wiadome było kto do kogo fakturuje towar. Firmy D.P. s.r.o., R.S. s.r.o. i Q.G.T. s.r.o., na rzecz których skarżący fakturował dostawę towarów, nie deklarowały sprzedaży krajowej. Wykazywały odsprzedaż wszystkich "nabytych" od skarżącego towarów do innych państw członkowskich UE. W trzech z czterech opisanych łańcuchów w decyzji DIAS (Nr 1, 2 i 4) towar wykazany na fakturach wystawionych przez firmę skarżącego na rzecz czeskich kontrahentów wracał z powrotem do Polski do firm, które były podmiotami nierzetelnymi (S. Sp. z o.o., A.T.T. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o.). Zdaniem DIAS, firma Skarżącego była ogniwem w łańcuchu transakcji, których celem było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej, o czym skarżący wiedział i godził się na to. Na świadomy udział skarżącego w opisywanym procederze wskazują okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom. Podatnik wystawiał faktury sprzedaży przeważnie tego samego dnia tego samego dnia, w którym były wystawiane faktury zakupu. Zdarzyło się też, że Skarżący zafakturował sprzedaż towarów dzień wcześniej niż wystawiono fakturę zakupu. Kwestionowane transakcje były przeprowadzane bez ryzyka handlowego - nabywcy na całe partie towarów znajdowali się błyskawicznie. Podatnik nie miał więc problemów ze zbytem i magazynowaniem towarów. Strona wniosła skargę na ww. decyzję. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoja argumentację w sprawie. 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji wskazał, że rację przyznać należy organom podatkowym, gdyż wykazały one, w ramach poczynionych w sprawie ustaleń, w sposób wiarygodny i przekonujący, że w zakresie obrotu towarem, występowały liczne nieprawidłowości, składające się na elementy oszustwa podatkowego, mającego postać tzw. "karuzeli podatkowej", natomiast Skarżący nie podjął odpowiednich działań, zmierzających do zabezpieczenia się przed negatywnymi dla niej skutkami, uczestniczenia w tego typu transakcjach. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: I. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a., oraz w zw. z art. 191, art. 192, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 122, art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 229 O.p. oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w całości pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowego prawa podatkowego, które miały istotny wpływ na treść wydanych decyzji tj.: 1. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, w z w. z art. 124 O.p., oraz w z w. z art. 10 § 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r., Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162, dalej: "P.p."), poprzez stronniczą ocenę dowodów nakierowaną wyłącznie na postawienie twierdzeń negatywnych dla podatnika; dowolną interpretację obiektywnie korzystnych dla strony dowodów; interpretację dowodów obiektywnie "neutralnych" jako świadczących na niekorzyść strony, w tym dowolne przyjęcie, że poszczególne okoliczność rozpatrywane łącznie dają podstawę do przyjęcia świadomego uczestnictwa podatnika w karuzeli podatkowej, a w konsekwencji dowolne uznanie, że obojętne - nienacechowane negatywnie - okoliczności faktyczne, jak: – dokonywanie dostaw w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; – korelacja terminów zakupu i sprzedaży towaru; – sprzedaż całych partii towaru, – otrzymywanie płatności od odbiorców z rachunku bankowego kontrahenta założonego w polskim banku, – brak możliwości nawiązania kontaktu przez organ podatkowy z odbiorcami w 2020 i 2021 r. w sytuacji, gdy transakcje dotyczą 2016 r. świadczą o tym, że Skarżący miał świadomie uczestniczyć w łańcuchu dostaw w którym uczestniczyły podmioty nierzetelne, podczas gdy jednocześnie: . – w postępowaniu pierwszoinstancyjnym w sposób niebudzący wątpliwości (bezsporny) ustalono, że transport i dostawa towaru (potwierdzony dokumentami, którym Organ zarzuca braki, błędy, różnice) miały w rzeczywistości miejsce, – organy podatkowe właściwe dla nabywców potwierdziły dokonanie i wykazanie w deklaracjach podatkowych WNT w 2016 r. – dostawcy towaru to duże renomowane hurtownie spożywcze, które potwierdziły dostawy towarów do podatnika – podatnik nie ma narzędzi faktycznych i prawnych do badania podmiotów na innym etapie obrotu niż jego bezpośredni kontrahenci; – wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw zadeklarowały i uiściły należy podatek VAT od transakcji. 2. art. 191 O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 P.p. poprzez wyprowadzenie kategorycznych wniosków (oceny) co do stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącej, z jednoczesnym nierozważeniem w wyniku całkowitego pominięcia wyjaśnień i argumentów Strony odnoszących się do poszczególnych twierdzeń i dowodów organów podatkowych, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie zawierał dowodów pozwalających na tego rodzaju jednoznaczne wnioski w zakresie świadomości Skarżącego nierzetelności kontrahentów oraz podmiotów występujących na innych etapach obrotu towarem, a jednocześnie okolicznością bezsporną jest m.in.' dokonania fizycznego transportu towaru do odbiorców Skarżącej, potwierdzenie dostawy WDT przez odbiorcę, 3. art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 i § 2 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków: 1) przesłuchania świadków a) K. P. b) B. T. c) E. K. d) A. F. - handlowców uczestniczących na każdym etapie poszczególnych transakcji od etapu inicjacji poprzez negocjacje, ustalenie warunków, organizację dostawy oraz finalizację i rozliczenie, 2) dokumentacji handlowej znajdującej się na serwerze zarządzanym/administrowanym przez firmę O. sp. z o.o. z siedzibą we W. ul. S. [...] lok. [...], [...]-[...] W. w tym dokumentacji z procesu nawiązania - inicjacji kontaktu, negocjacji i ustalania warunków umowy, organizacji dostawy, finalizacji i rozliczeń, badania wiarygodności i rzetelności kontrahentów 3) oświadczenia Strony złożonego w trybie art. 180 § 2 O.p. pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań Wszystkie ww. na następujące okoliczności: 1) na okoliczność, że Podatnik nie miał świadomości występowania w karuzeli podatkowej, w łańcuchu dostaw, w których występował podmiot nierzetelny - "znikający", że dołożył należytej staranności w tym podjął wszystkie dostępne mu środki, aby ustrzec się przed nieświadomym uczestnictwem w łańcuchu dostaw, w którym występował podmiot nieuczciwy; 2) na okoliczność, że Podatnik nie miał świadomości źródeł pochodzenia towaru oraz dalszej dostawy po dostawie realizowanej przez Podatnika, poza bezpośrednimi kontrahentami Strony; 3) na okoliczność, że w transakcjach nie wystąpiły jakiekolwiek elementy, które mogłyby wzbudzić w nabywcy uzasadnione obawy co do rzetelności podmiotów reprezentowanych przez świadków, relacji świadków i innych osób; 4) na okoliczność przebiegu poszczególnych transakcji, w tym: procesu inicjowania i nawiązania kontaktu, – miejsca i sposobu znalezienia oferty, – procesu negocjacji umowy; – procesu składania zamówień, – sposobu i czasu ustalenia poszczególnych elementów transakcji, jako istotnych dla oceny braku świadomości występowania w karuzeli podatkowej, w łańcuchu dostaw, w których występował podmiot nierzetelny - "znikający", oraz istotnych dla oceny, że Strona dołożyła należytej staranności w tym, że podjęła wszystkie dostępne mu środki, aby ustrzec się przed nieświadomym uczestnictwem w łańcuchu dostaw, w którym występował podmiot nieuczciwy; 5) na okoliczność innych istotnych elementów poszczególnych transakcji rzutujących na ustalenie świadomości występowania w łańcuchu dostaw nierzetelnych podmiotów, oraz ustalenie, że nie istniały żadne czynności, których zaniechanie spowodowało niewykrycie nierzetelności podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, w kontekście aktu należytej staranności; 6) na okoliczność relacji pomiędzy poszczególnymi podmiotami łańcucha, nieistnienia żadnych pozagospodarczych powiązań pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami i innymi podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw, 7) okoliczności, że Podatnik nie ma wpływu na sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez swoich kontrahentów, w tym dobór dostawców, podejmowane przez nich decyzje gospodarcze; nie ma oraz narzędzi prawnych i faktycznych służących wykryciu potencjalnych nierzetelności podmiotów występujących na innym etapie obrotu towarowego niż bezpośredni kontrahenci (kontrahentów swoich dostawców lub odbiorców) sprawdzenia źródeł dostaw swoich kontrahentów, nie ma też wpływu na zachowanie tych podmiotów podczas kontroli. II. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez: 1) dowolne, nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym sprawy przyjęcie przez Sąd orzekający, że pomiędzy okolicznościami wskazanymi w zarzucie LI a ustaleniem świadomości podatnika działania w łańcuchu dostaw w których wystąpił podmiot nierzetelny, istnieje bezpośredni związek przyczynowo- skutkowy, który wyklucza odmienną interpretację zaistniałego stanu faktycznego. 2) niedostateczne rozważenie okoliczności, że - przy bezspornej okoliczności - fizycznej dostawy towarów pomiędzy wystawcami faktur - Organy podatkowe nie ustaliły, aby którykolwiek z podmiotów nosił cechy "podmiotu znikającego" (łańcuch I, III i IV), a zakwalifikowanie transakcji jako typu "karuzelowego" nastąpiło wyłącznie w oparciu o okoliczność, że czeskie podmioty dokonały dostawy WNT do Polski; co miało istotne znaczenie dla stwierdzenia, czy w sprawie istnieją podstawy do kwalifikowania transakcji skarżącego dokonywanej w ramach "transakcji karuzelowej"; 3) niedostateczne rozważenie okoliczności, że w przypadku łańcucha II, podmiotem znikającym była firma I. którą ze Skarżącym dzieliło 6 ogniw, co wyklucza możliwość uzyskania przez podatnika jakiejkolwiek wiedzy na temat nieprawidłowości po stronie tego podmiotu; 4) nierozważenie, że w przypadku łańcucha I i IV organom nie udało się ustalić, aby te same towary, których dostawy dokonał podatnik na rzecz czeskich podmiotów zostały zbyte na rzecz polskich odbiorców: L. sp. z o.o. i A.T.T. sp. z o.o., albowiem równolegle podmioty czeskie dokonywał zbycia tożsamego towarów na rzecz innych podmiotów UE; w sytuacji, gdy zarzuty oparte są na twierdzeniu, że towar miał "wrócić do Polski" 5) wewnętrznie sprzeczne przyjęcie, że "kwestionowane transakcje z czeskimi firmami rozmiarem i charakterem odbiegają od pozostałej sprzedaży realizowanej przez skarżącego w badanym okresie", a dalszej części stwierdzenie "skarżący nie deklarował w okresie objętym kontrolą innych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów niż dostawy do czeskich podmiotów" (s. 27 uzasadnienia wyroku), które powoduje brak możliwości instancyjnej kontroli podstaw faktycznych istotnych ustaleń, które stały się podstawą orzekania. 4.2. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów, które podlegały procedurze wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, będące konsekwencją dowolnego uznania, że transakcja nie została faktycznie dokonana, podczas gdy bezspornym w sprawie jest, że towar został do magazynów odbiorcy dostarczony, Skarżący dysponował towarem jak właściciel. 5. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.2. Przedmiotem sporu w sprawie są: prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez B. Sp. z o.o. Sp.k., T.D. Sp. z o.o. S.K.A., E.-T. A. K. i G.F. K.K. C.C. S.K.A., mających dokumentować nabycie słodyczy marki F.; prawa do rozliczenia przez skarżącego w ewidencjach sprzedaży wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów na rzecz czeskich firm D.P. s.r.o., R.S. s.r.o. i Q.G.T. s.r.o.; prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T.L. Sp. z o.o. tytułem świadczenia usług organizacji transportu. 6.3. Odnosząc się do sformułowanego przez Stronę zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a., oraz w zw. z art. 191, art. 192, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 122, art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 229 O.p. oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a., należy stwierdzić, że Strona usiłuje nim zakwestionować ustalony w sprawie stan faktyczny przy użyciu zasadniczo tej samej argumentacji jaka została przedstawiona w skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie Zauważyć w tym miejscu należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 oraz 192 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 i § 4 O.p. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 i 4 O.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazać należy, przy tym, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego Organy podatkowe nie poprzestały na opisie ustaleń faktycznych, ale odniosły się również do poszczególnych dowodów. Przedstawiły również w omawianym zakresie ocenę prawną zdarzeń wraz z odniesieniem do przepisów prawa. Postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie, że zadeklarowane przez Skarżącego transakcje zakupu towarów od B. Sp. z o.o. Sp. k. T. D. Sp. z 0.0. S.K.A., E.-T. A. K. i G.F. K.K. C.C. S.K.A. oraz ich dostawy na rzecz czeskich podmiotów D.P. s.r.o., R.S. s.r.o. i Q. G. T. s.r.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Przedmiotowe ustalenia zostały szczegółowo opisane i przeanalizowane w motywach decyzji wydanych w obu instancjach, których prawidłowości treści nie podważa Skarżący nie zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenia art. 210 § 4 Op. Wynika z nich, że w ramach stwierdzonych łańcuchów dostaw transakcje były realizowane bardzo szybko; fakturowanie sprzedaży, transport towarów oraz przelewy środków pieniężnych realizowano w krótkich odstępach czasu jak też często jednego dnia faktorowana była sprzedaż przez kilka podmiotów. Te same podmioty pojawiają się w wielu łańcuchach transakcji karuzelowych w różnych konfiguracjach, zatem ich dobór nie mógł być przypadkowy. W jednym ze stwierdzonych łańcuchów powtarzają się podmioty występujące w innych łańcuchach dostaw transakcji karuzelowych stwierdzonych przez inne organy podatkowe. W przypadku trzech, z czterech opisanych w decyzjach organów podatkowych łańcuchów, towary widniejące na fakturach wystawionych przez Skarżącego D. K. na rzecz czeskich kontrahentów (łańcuch nr 1 dot. towaru Kinder niespodzianka; łańcuch nr 2,3,4 - dot. towaru krem N.) wracały z powrotem na terytorium kraju do polskich do firm, które były podmiotami nierzetelnymi (S. Sp. z o.o., A.T.T. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o.). Powyższe ustalenia oparte zostały na informacjach i dokumentach otrzymanych od zagranicznych administracji podatkowych, pozyskanych od trzech krajowych organów podatkowych protokołach kontroli i decyzjach wydanych wobec poszczególnych podmiotów uczestniczących w rzekomych transakcjach, a także od organów ścigania. Czeska administracja podatkowa podała, że firmy D.P. s.r.o., R.S. s.r.o. i Q. G. T. s.r.o. nie deklarowały sprzedaży krajowej, a jedynie deklarowały dostawy towarów do innych państw członkowskich UE. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast stosownie do zapisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego może dotyczyć tylko faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności - sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347. s.1), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (por. m.in. wyroki NSA z 25 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 749/15, z 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17). Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (zob. wyroki NSA z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1933/14, z 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 339/21). Podkreślić w tym miejscu należy, że jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") w wyroku z 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04), podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) – podlega regulacji VAT. Ponadto, jak wskazał TSUE w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27) [por teza 48 ww. wyroku TSUE]. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (zob. wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 59; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11, pkt 39) [zob. pkt 37 postanowienia z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13]. Jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie C-563/11, pkt 40) [zob. Pkt 38 postanowienia w sprawie C 33/13]". Z powyższych orzeczeń Trybunału płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku wymaga wykazania przez organ, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i nie działał w dobrej wierze. Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym twierdzeń Strony. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Punktem wyjścia tej oceny są ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Weryfikacja kontrahenta powinna być zindywidualizowana. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13). Natomiast określenie jakich działań w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Zasięganie informacji o kontrahencie nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia, jakości. W świetle powyższej argumentacji w rozpatrywanej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, a organy podatkowe zasadnie rozpatrywały działalność Skarżącego biorąc przy tym pod uwagę również ocenę działalności jej kontrahentów. Na zasadność rozstrzygnięcia DIAS wskazywały między innymi takie okoliczności: – czeskie firmy D.P. s.r.o. i Q.G.T. s.r.o. były nieosiągalne dla czeskich organów podatkowych i nie można było zweryfikować rzetelności transakcji zawartych ze skarżącym; – właścicielami lub przedstawicielami D.P. s.r.o. i Q.G.T. s.r.o. byli polscy obywatele; – D.P. s.r.o., Q.G.T. s.r.o. i R.S. s.r.o. posługiwały się rachunkami bankowymi założonymi w polskich bankach, przelewy realizowane były w polskiej walucie; – wszystkie ww. czeskie podmioty deklarowały jedynie WNT i WDT, nie wykazywały natomiast transakcji sprzedaży krajowej, wobec czego podejrzewane są przez czeską administracją podatkową o udział w oszustwach karuzelowych; – w przypadku trzech z czterech opisanych w zaskarżonej decyzji łańcuchów towary widniejące na fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz czeskich kontrahentów wracały z powrotem na terytorium kraju do polskich do firm, które były podmiotami nierzetelnymi (S. Sp. z o.o., A.T.T. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o.); – w ramach stwierdzonych łańcuchów dostaw transakcje były realizowane bardzo szybko; fakturowanie sprzedaży, transport towarów, przelewy środków pieniężnych realizowano w krótkich odstępach czasu, często jednego dnia faktorowana była sprzedaż przez kilka podmiotów; na przykład w ramach łańcucha nr 2 zanim towar "trafił" do skarżącego w przeciągu dwóch dni był fakturowany przez osiem podmiotów, z kolei w ramach zidentyfikowanego łańcucha nr 4 – przed zadeklarowaniem dostawy towaru przez skarżącego na rzecz czeskiej firmy, towar ten był fakturowany przez pięć podmiotów. W ramach tego ostatniego łańcucha zwraca przy tym uwagę, że fakturowanie sprzedaży towarów na rzecz podmiotu, który był bezpośrednim "kontrahentem" skarżącego odbyło się sześć dni wcześniej, niż jego rzekomy zakup. G. P. Sp. z o.o. wystawiła 7 czerwca 2016 r. fakturę na rzecz A. K. K., która z kolei wystawiła fakturę sprzedaży na rzecz G.F. K.K. C.C. S.K.A. w dniu 1 czerwca 2016 r. (sic!), zaś spółka G. F. zafakturowała dostawę na rzecz Skarżącego w dniu 2 czerwca 2016 r.; – te same podmioty pojawiają się w wielu łańcuchach transakcji karuzelowych w różnych konfiguracjach, zatem ich dobór nie mógł być przypadkowy; w jednym ze stwierdzonych łańcuchów powtarzają się podmioty występujące w innych łańcuchach dostaw transakcji karuzelowych stwierdzonych przez inne organy podatkowe (np. A. K. K. – G.F. K.K. C.C. – Q.G.T. s.r.o., natomiast z ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie wynika, że firma skarżącego została sztucznie wstawiona w łańcuch transakcji nr 4 jako dodatkowe ogniwo między G.F. K.K. C.C. a Q.G.T. s.r.o.). Jak ponadto wykazały organy podatkowe: – Skarżący wystawiał faktury sprzedaży przeważnie tego samego dnia, w którym były wystawiane faktury zakupu; zdarzyło się też, że skarżący zafakturował sprzedaż towarów dzień wcześniej niż wystawiono fakturę zakupu (łańcuch nr 2); – kwestionowane transakcje były przeprowadzane bez ryzyka handlowego - nabywcy na całe partie towarów znajdowali się błyskawicznie; podatnik nie miał problemów ze zbytem i magazynowaniem towarów; – kwestionowane transakcje z czeskimi firmami, rozmiarem i charakterem odbiegają od pozostałej sprzedaży realizowanej przez skarżącego w badanym okresie; – czeskie firmy posługiwały się rachunkami założonymi w polskich bankach. Przelewy realizowane były w walucie polskiej. Dyrektorem wykonawczym jednej z czeskich firm był Polak, mający miejsce zamieszkania w Polsce. Wspólnikiem i pełnomocnikiem innej z firm czeskich byli Polacy zamieszkali w Polsce; – z informacji pozyskanej od czeskich organów wynika, że firmy czeskie nie deklarowały sprzedaży krajowej, a jedynie dostawy towarów do innych państw członkowskich UE. Towary z reguły wracały z powrotem na Polski, do firm, które były podmiotami nierzetelnymi; – Strona nie deklarował w okresie objętym kontrolą innych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów niż fikcyjne dostawy do czeskich podmiotów; – jak wyraził to DIAS - nie było zatem dziełem przypadku, że towar wykazany na fakturach otrzymanych od krajowych podmiotów był w całości "sprzedawany" przez skarżącego na rzecz czeskich firm w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanej 0% stawką VAT. Odnośnie do podnoszonych w skardze kasacyjnej kwestii związanych z odmową przeprowadzenia dowodów, wskazać należy, że zgodnie z art.180 O.p organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 808/16). Należy także zwrócić uwagę, że wynikająca z art. 187 § 1 O.p. zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, iż w oparciu o postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że w oparciu o inne dowody poza dotychczas ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron odnośnie konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 173/18). Należy także zauważyć, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 marca 2023, sygn. akt I FSK 2002/18; z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08). W świetle powyższego dodać również należy, że wezwany 2 marca 2021 r. przez NUS do osobistego stawiennictwa Skarżący celem przesłuchania w charakterze strony nie stawił się. Na wezwanie NUS z 16 czerwca 2021 r. dotyczące udzielenia odpowiedzi na 46 pytań dotyczących prowadzonej przez niego działalności Skarżący również nie udzielił pisemnej odpowiedzi wskazując telefonicznie 28 czerwca 2021 r., że przebywa za granicą. Nadto, jak wynika z akt sprawy ustalone przez organy podatkowe okoliczności wskazują, że transakcje zawierane przez Skarżącego nie były typowymi. Skarżący wystawiał faktury sprzedaży przeważnie tego samego dnia oraz nie deklarował w okresie objętym kontrolą innych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów niż fikcyjne dostawy do czeskich podmiotów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej 0% stawką VAT. Zdarzało się też, że Podatnik zafakturował sprzedaż towaru dzień wcześniej niż wystawiono fakturę zakupu (wskazany w zaskarżonej decyzji łańcuch nr 2). Kwestionowane transakcje były przeprowadzane bez ryzyka handlowego - nabywcy na całe partie towarów znajdowali się błyskawicznie; podatnik nie miał problemów ze zbytem i magazynowaniem towarów zaś czeskie podmioty D.P. s.r.o., R.S. s.r.o. i Q.G.T. s.r.o. posługiwały się rachunkami założonymi w polskich bankach. Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie. 6.4. Za niezasadny należało także uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a., zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem sporządzenie uzasadnienia, w którym ocena dotycząca zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Nie można zgodzić się ze Stroną, że pisemne motywy wyroku, z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej, nie odpowiadają wymogom ustawowym. Z wywodów Sądu pierwszej instancji wynika, dlaczego w jego ocenie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze i jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Polemika z ustaleniami Sądu pierwszej instancji i oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia powołanego przepisu. Oznacza to, że wskazane wyżej uchybienia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogły być skutecznie podważane zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wyrok poddaje się kontroli, a jego merytoryczna poprawność nie mogła być podważana za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nadto dodać należy, że z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2025 r., sygn. akt III OSK 273/22). 6.5. Odnosząc się do sformułowanych przez Skarżącą w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zauważyć należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tak zwanym błędzie w subsumpcji, czyli błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego w danej sprawie może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia powyższych przepisów przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób zastosował bowiem wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego opierając się na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącego. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. E. Olechniewicz R. Pęk M. Golecki (spr.) Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA